Skopiuj link
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. organy skarbowe reprezentowały stanowisko, z którego wynikało, że wykładnia językowa pojęcia „ciągły” użytego w ww. przepisach wskazywała, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należało uznawać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Organy skarbowe uznawały, że w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem było ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należało zatem rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Jako wyjątek podawano przykłady dostawy energii elektrycznej, gazu, czy np. paliw rurociągami.
Organy skarbowe opierały się na (moim zdaniem kontrowersyjnych) rozstrzygnięciach sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 157/11 stwierdził, że: „wskazane wyżej regulacje prawne nie wskazują, co kryje się pod terminem „dostawy ciągłej”. Również pozostałe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie definiują tego pojęcia. Definicji tej nie można odnaleźć także w innych przepisach prawa podatkowego. Jak słusznie wskazują obie strony sporu definicji pojęcia „ciągły” czy też, „ciągle” można doszukać się natomiast w słownikach języka polskiego. Z uwagi jednak na istniejące różnice terminologiczne, wykładnia językowa pojęcia „ciągle” nie może być wystarczająca do uzyskania jednoznacznej odpowiedzi na zadane na wstępie rozważań pytanie. Należy bowiem wskazać, że pod terminem „ciągle” w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. Witolda Doroszewskiego (Słownik Języka Polskiego, Polska Akademia Nauk, Warszawa 1958, s. 957) znajdują się takie zwroty jak: ustawicznie, nieustannie, stale; wciąż jeszcze; czy też: bez luk, bez odstępów w przestrzeni. Z kolei Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1978), wskazuje, że przez „ciągle’ należy rozumieć: ustawicznie, nieustannie, stale, w sposób powtarzający się, wciąż. W wydaniu słownika PWN, tyle że z 2008 r. „ciągle” – oznacza: ustawicznie, nieustannie, stale, wciąż; ale również: w sposób cykliczny, co jakiś czas (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. dr hab. Stanisława Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.). Podobną, choć nie taką samą siatką pojęciową operuje Domowy Popularny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusława Dunaja, w którym przez „ciągle” rozumie się: niezmiennie, bezustannie, bez przerwy; ale również: bardzo często, ustawicznie, wciąż, w dalszym ciągu. Choć wszystkie zwroty określające słowo „ciągle” mogą wydawać się do siebie zbliżone, to jednak istniejące miedzy nimi różnice nie dają możliwości określenia w sposób jednoznaczny zakresu pojęciowego tego terminu.
Słusznie zatem Sąd I instancji, w celu odczytania co należy rozumieć pod pojęciem „dostawy ciągłej”, powołał się na dorobek orzeczniczy oraz stanowisko doktryny, w których wskazano na pewne istotne cechy tego rodzaju dostaw. Analiza powołanych w zaskarżonym wyroku stanowisk tak doktryny, jak i sądów administracyjnych pozwala przyjąć, że na świadczenie o charakterze ciągłym składają się czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Pomijając jednak czynnik czasu, wskazany w powyższej konstatacji, istotną cechą tego rodzaju czynności jest również to, że moment rozpoczęcia ich wykonywania jest uchwytny, natomiast czas ich zakończenia nie jest z góry oznaczony. W tym miejscu należy podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług/dostaw ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego wskazania momentu ich wykonania (zakończenia) – skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem) – na co wskazuje w Leksykonie VAT 2009 r. Unimex Wrocław 2009, J. Zubrzycki. Gdyby bowiem przyjąć, że jedyną istotną cechą dla tego rodzaju czynności była ich pewna powtarzalność, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, to sama redakcja umowy, wprowadzający określony cykl wykonywania czynności, bez względu na częstotliwość ich wykonywania, jak również możliwość (czy też ekonomiczny sens) ich wyodrębnienia już niewątpliwie przesądzałby o „ciągłości”. Słusznie zatem Sąd I instancji przyjął, że istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.
Od początku 2014 r. wraz z radyklaną zmianą przepisów dotyczących określenia momentu powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT uchylono ww. przepisy rozporządzenia wprowadzając nowe regulacje dotyczące powstawania obowiązku podatkowego w świadczeniach ciągłych. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Ustawodawca jednoznacznie potwierdził możliwość stosowania ww. przepisów również do dostaw towarów, a nie jedynie do świadczeń usług, bowiem zgodnie z art. 19a ust. 4 ww. ustawy przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Wskazał w ten sposób, że ograniczenie stosowania ustępu 4 może dotyczyć wyłącznie dostaw towarów w ramach umowy leasingu finansowego oraz sprzedaży na raty. A contrario w pozostałych przypadkach dotyczących dostaw towarów przy spełnieniu warunków wskazanych w ustępie 3 art. 19a możliwe jest zaistnienie dostaw dokonywanych w sposób ciągły i ich podatkowe rozliczanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego.
Jednakże stanowisko organów podatkowych nie uległo zmianie pomimo istotnej zmiany przepisów podatkowych. W indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2014 r. nr ILPP4/443-128/14-6/BA powołując się na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11, dotyczącego stanu prawnego sprzed 2012 r. stwierdzono jednak, że codzienne transporty towarów do jednego odbiorcy nie mogą stanowić dostaw ciągłych, bowiem „w przedmiotowej sprawie bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (ich rodzaj i zakres). W związku z tym mamy do czynienia z odrębnymi dostawami określonych towarów, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia (określone co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji”.
Organ podatkowy nie tylko nie zrozumiał istoty zmiany przepisów od 2014 r. powołując się na nieaktualny wyrok NSA, lecz również nie zauważył istotnej zmiany przepisów od stycznia 2013 r. w zakresie dostaw ciągłych w dostawach i nabyciach wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów. Przepis ten wprowadzono w wyniku nowelizacji dyrektywy 2006/112 dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania. Zgodnie z art. 64 ust. 2 (akapit pierwszy) w nowym brzmieniu, obowiązującym również od 1 stycznia 2013 r. we wszystkich krajach członkowskich dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.
Warto zauważyć, że powyższy przepis choć odnosi się do dostaw wewnątrzwspólnotowych wskazuje na możliwość zaistnienia transakcji dotyczących towarów wykonywanych i trwających przez okres dłuższy niż miesiąc (w sposób ciągły) jako rozliczanych z upływem każdego miesiąca. Gdyby było tak, jak twierdziły wcześniej sądy administracyjne oraz organy skarbowe, że dostawy ciągłe mogą dotyczyć dostaw energii elektrycznej, gazu, czy energii cieplnej lub chłodniczej przesyłanych sieciami dystrybucji, to w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych przepis ten do tych towarów nie miałby zastosowania, gdyż w świetle art. 13 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług transakcji takich nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Przepis ten mógłby dotyczyć dostaw towarów pomiędzy krajami członkowskimi np. taśmociągami. Trudno jednak wyobrazić sobie taśmociąg pomiędzy Grecją a Finlandią.
Jeśli więc dyrektywa dopuszcza możliwość zaistnienia transakcji towarowych dokonywanych w sposób ciągły w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, to nie można uznawać, że w świetle zmian przepisów od 2014 r. nie ma takich możliwości w odniesieniu do transakcji krajowych. Skoro wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów może odbywać się w sposób ciągły, to tym bardziej w sposób ciągły może odbywać się sprzedaż różnego rodzaju towarów na terytorium kraju, a sprzedaż ta nie może w żaden sposób dotyczyć jedynie sprzedaży energii elektrycznej, czy gazu. Pogląd ten ulega wzmocnieniu w kontekście art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, z którego wynika, że dostawy energii elektrycznej, gazu, czy energii cieplnej lub chłodniczej rozliczane są na zasadzie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Tu też powinno się pojawić pytanie jakich dostaw towarów dotyczy przepis art. 19a ust. 4 ww. ustawy skoro energia elektryczna, gaz, czy energia cieplna lub chłodnicza rozliczane są na zasadzie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Czyżby art. 19a ust. 4 ustawy o VAT odnosił się wyłącznie do opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu? Czy dla jednego przypadku ustawodawca tworzyłby przepis o charakterze ogólnym, który może dotyczyć innych transakcji?
W mojej ocenie dla uznania świadczenia za „ciągłe” wystarczy, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie. Pod pojęciem dostawy dokonywanej w sposób ciągły należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Z powyższych względów krytycznie należy ocenić interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2014 r. nr ILPP4/443-128/14-6/BA.
Wojciech Zajączkowski