Skopiuj link
W świetle przepisu przejściowego art. 11 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 2024) przepisów art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że sankcje nie mogą dotyczyć ewentualnych nieprawidłowości jeżeli powstały one w rozliczeniach podatku VAT przypadających za okresy wcześniejsze niż styczeń / I kwartał 2017 r. Nie będzie więc możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe np. za maj 2012 r., czy wrzesień 2016 r. niezależnie od daty wszczęcia ewentualnej kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.
Sankcje nie zawsze będą występować. W myśl art. 112b ust. 3 ustawy o VAT nie będzie ustalane dodatkowe zobowiązanie podatkowe:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Jedną z przesłanek wyłączających sankcje, w myśl wyżej powołanego art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, jest złożenie odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej oraz wpłacenie na rachunek urzędu skarbowego kwot wynikających z korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jednakże z treści art. 112b ust. 3 wynika, że korekta deklaracji oraz wpłacenie podatku z odsetkami za zwłokę musi nastąpić przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej.
W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca wielokrotnie wskazuje, że pewne czynności mogą być dokonane przed, w trakcie lub po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej jest odrębnie uregulowane w przepisach ustawy o kontroli skarbowej). Przykładem tego jest treść art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej; art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle którego zabezpieczenia (wykonania zobowiązania podatkowego) w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji m.in. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; czy też art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.
W kolejnych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca, jeżeli zachodzi możliwość wystąpienia obu tych trybów weryfikacyjnych, powołuje oba te tryby w jednym przepisie, wskazując, że zarówno pierwszy, jak i drugi mogą w danej sytuacji znaleźć zastosowanie. Jeżeli ustawodawca przywołuje wyłącznie jeden z tych trybów, to oznacza, że drugi z nich nie ma zastosowania, lub doprecyzowuje, że drugi tryb może mieć zastosowanie, lecz wyłącznie wówczas gdy zaistnieją szczególne przesłanki wskazane przez ustawodawcę.
Jednoznacznie to wynika z treści art. 119g § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 119g § 2 ww. ustawy w przypadku podatków, do których ustalania lub określania uprawnieni są wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, wszczęcie lub przejęcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych postępowania podatkowego następuje na wniosek właściwego organu podatkowego. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu: przejmując postępowanie kontrolne, minister właściwy do spraw finansów publicznych jednocześnie wszczyna postępowanie podatkowe.
Również z treści art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa, normującego zawieszenie uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej, jednoznacznie wynika, że ustawodawca różnicuje te tryby. W świetle art. 81b § 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej. Natomiast z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b tej ustawy wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego, jednak wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
W związku z powyższym należy zauważyć, że nowe przepisy dotyczące sankcji w podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 112b ust. 3, który normuje przypadki, w których sankcji się nie stosuje nie wymieniają weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania podatkowego jako trybu, w ramach którego sankcji się nie stosuje.
Gramatyczna wykładnia treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej oraz wpłaci na rachunek urzędu skarbowego kwoty wynikające z korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a następnie organ podatkowy dokona weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, to dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie będzie ustalane. Jednakże jeżeli podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej oraz wpłaci na rachunek urzędu skarbowego kwoty wynikające z korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe będzie miał możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% (a w wysokości 20% już nie – art. 112b ust. 2 ustawy o VAT) lub 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Oczywiście warunkiem koniecznym ustalenia takiej sankcji jest równoczesne określenie ww. kwot w prawidłowej wysokości. Jednakże w celu ustalenia sankcji podatkowej nie jest konieczne dokonanie określenia kwoty zobowiązania podatkowego, czy kwoty nadwyżki podatku naliczonego od kwoty skorygowanej w deklaracji, lecz od jakiejkolwiek innej kwoty, która wynikałaby z ewentualnej nieskorygowanej (niezauważonej) przez podatnika nieprawidłowości. Organy podatkowe w celu zastosowania sankcji mogą czekać na ewentualną korektę rozliczenia podatnika i zamiast wszczynać kontrolę podatkową albo postępowanie kontrolne będą dokonywać weryfikacji w ramach postępowania podatkowego. Możliwość wystąpienia takiej sytuacji będzie zapewne tym większa im większa kwota podatku została skorygowana przez podatnika.
Powyższy opisany sposób postępowania przedstawia sytuację skrajną, jednakże kto zapewni, że nie może ona zostać zrealizowana w praktyce.
Wojciech Zajączkowski