Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która zamierza zorganizować (oraz nabyć taką usługę od firmy zewnętrznej) konferencję. Zapraszając uczestników Spółka zapewni im przejazdy, zakwaterowanie, udział w części merytorycznej itp. w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzonych celów. Organizując konferencję Spółka nabędzie świadczenie kompleksowe, w skład którego wejdzie szereg elementów składowych (kalkulacyjnych), w tym m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne. Podkreślić przy tym należy, że zakup usług noclegowych ani też gastronomicznych nie jest głównym świadczeniem nabywanym przez Spółkę – usługi takie będą miały charakter pomocniczy a świadczeniodawca nie będzie zobowiązany do poinformowania Spółki jakie są poszczególne elementy składowe (kalkulacyjne) całej usługi kompleksowej. Spółka nie stosuje odliczania częściowego, a nabywane świadczenia służą wyłącznie działalności z prawem do rozliczenia podatku naliczonego.
Spółka zadała pytanie, czy nabywając usługę kompleksową, w skład której, jako elementy składowe (kalkulacyjne) wejdą m.in. usługi gastronomiczne oraz usługi hotelowe, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia (na zasadach ogólnych) 100% wartości podatku VAT naliczonego zawartego w jej cenie.
Zdaniem Spółki, ma ona prawo do rozliczenia 100% wartości podatku VAT naliczonego zawartego w jej cenie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Organ wskazał, że w myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych w postaci wykorzystywania zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
Reguła ta wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkiem.
Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.
Pojęcie „usługa kompleksowa” rozumiana jako wykonanie funkcjonalnie powiązanych świadczeń przez jednego usługodawcę nie powinno być jednak mylone z rozgraniczeniem na usługi zasadnicze i pomocnicze. Wykonanie usługi kompleksowej absolutnie nie jest identyfikowane z zastosowaniem jednej stawki podatku od towarów i usług. Każda z kategorii usług może mieć charakter kompleksowy i być świadczona przez jednego wykonawcę. Z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT może mieć jedynie znaczenie podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są tą samą stawką. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie.
Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowej organizacji konferencji czy szkoleń wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl, który sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone.
Świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji kiedy:
- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
- nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
- nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
W konsekwencji należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Kluczowego znaczenia nie ma jednak subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak, co już zaznaczono, w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Spółka w niniejszych okolicznościach nabędzie więc kompleksową usługę w ramach której, jako elementy składowe, nabywane będą usługi gastronomiczne i usługi hotelowe. Świadczeniodawca wykonując usługę nie wyodrębnia jej poszczególnych elementów składowych w celu ich odrębnego opodatkowania. Całość świadczenia opodatkowuje stosując stawkę 23%.
Dokonana analiza świadczeń złożonych w okolicznościach przedstawionych we wniosku, pozwala uznać, że skoro nabyta usługa organizacji konferencji czy szkoleń obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym – jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to należy ją uznać za usługę kompleksową. Nabycie przez Spółkę opisanych usług można bez wątpienia zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności.
Skoro nabywane świadczenia kompleksowe służą wyłącznie działalności z prawem do rozliczenia podatku naliczonego to na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej ich wykonanie, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 tej ustawy.
Podkreślenia wymaga, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – co do zasady – nie podlega odliczeniu. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji konferencji czy szkolenia, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.
Jak wskazano we wniosku, Spółka nie jest zainteresowana nabyciem usług noclegowych czy gastronomicznych, a jedynie całej, kompleksowej usługi organizacji konferencji lub szkolenia, w ramach której nabywane są ww. usługi jako elementy składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy i tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość.
W konsekwencji Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej nabycie kompleksowej usługi dotyczącej organizacji konferencji niezależnie od rodzaju elementów kosztowych/składowych wchodzących w skład poszczególnej usługi.
oprac.: Wojciech Zajączkowski