Nie każde nabycie towaru od podatnika z UE stanowi WNT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (miejsce powstania obowiązku podatkowego) jest terytorium kraju. Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Miejscem dostawy towarów – na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. nabywcą jest:

• w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
• w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
• dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Dodatkowo w świetle art. 17 ust. 1a ustawy o VAT przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach – art. 17 ust. 1a ustawy. W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy – art. 17 ust. 2 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że polski podatnik nabywając od zagranicznego podatnika (nie działającego przez oddział lub zakład umiejscowiony na terytorium Polski) towary, które będą montowane lub instalowane na terytorium kraju nie będzie rozliczał WNT, lecz dostawę towarów dla której podatnikiem jest nabywca (czyli polski podatnik). Jednoznacznie to wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w świetle którego przemieszczenia towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Aby jednak nie wystąpiło WNT, to montaż lub instalacja muszą być przeprowadzone przez zagranicznego sprzedawcę lub też mają być to czynności zlecone przez zagranicznego sprzedawcę innemu podmiotowi za które będzie płacił, odbierał i weryfikował zagraniczny podmiot.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak ustawodawca zastrzega, że do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W konsekwencji dostawa towarów dla której podatnikiem jest nabywca nie jest rozliczana w informacji podsumowującej VAT UE, w deklaracji VAT-7 (16) jest rozliczana w wierszu 14 pozycja 32 i 33. Obowiązek podatkowy nie będzie powstawał na podstawie art. 20 lecz na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8).

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz polskiego nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym w sytuacji gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zdaniem organów podatkowych bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla opisanej dostawy pozostają uregulowania łączące strony umowy, w szczególności procedury polegające na podpisaniu protokołu odbiorczego. Dlatego samo przemieszczenie towarów na terytorium kraju bez jego montażu – dopiero po którym najczęściej dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel – nie będzie stanowiło momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wojciech Zajączkowski