Skopiuj link
W świetle przepisów obowiązujących od stycznia ubiegłego roku, aby obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne jest powstanie obowiązku podatkowego od nabywanych (importowanych) towarów i usług. Warunek ten wynika z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Drugą przesłanką obniżenia podatku należnego w transakcjach dokonywanych na terytorium kraju jest posiadanie faktury. Nie ma ona jednak zastosowania do transakcji dostaw towarów dla których podatnikiem jest nabywca (np. zakup wyrobów stalowych) oraz importu usług.
W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Należy podkreślić, że jedynie spełnienie obydwu warunków łącznie powoduje, że nabywca może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z dokumentów zakupu towarów i usług w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym obydwa warunki zostały spełnione. W związku z treścią art. 86 ust. 11 ww. ustawy podatnik ma również możliwość obniżenia podatku należnego za dwa kolejne okresy rozliczeniowe (miesiące albo kwartały).
Odpowiedź na pytanie, za jaki okres rozliczeniowy można obniżyć podatek należny w związku otrzymanymi fakturami dotyczącymi nabycia prasy jest uzależnione od rozstrzygnięcia, czy podatnik nabywa prasę drukowaną, czy też prasę wydawaną/dostarczaną na innych nośnikach np. dyskach, taśmach, czy w formie elektronicznej. Inaczej bowiem powstaje obowiązek podatkowy przy zakupie prasy drukowanej, a inaczej w pozostałych przypadkach.
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1). Przepis ten dotyczy sprzedaży na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, gdy nabywcą tych towarów jest podmiot inny niż wskazany powyżej. Aby obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy o VAT przedmiotem sprzedaży mogą być wyłącznie drukowane gazety, czasopisma i magazyny, klasyfikowane według PKWiU w kategorii ex 58.13.1 odnoszącej się do gazet drukowanych oraz kategorii ex 58.14.1 odnoszącej się do czasopism i pozostałych periodyków drukowanych.
Powołany przepis nie dotyczy gazet, czasopism i magazynów dostarczanych do nabywcy w innej formie niż drukowana. Dla sprzedaży niedrukowanych (gazet, czasopism i magazynów) moment powstania obowiązku podatkowego będzie regulowany przez art. 19a ust. 1, 2, 3 oraz ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przy dostawie prasy drukowanej wskazanej w odpowiednich ww. kategoriach PKWiU obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli natomiast faktura nie zostanie wystawiona, lub zostanie wystawiona z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wskazanych w art. 106i ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z art. 19a ust. 7 ww. ustawy. Sprzedawca ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej dostawę gazet, czasopism i magazynów nie później niż 60. dnia od dnia wydania towarów (art. 106i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw (gazet, czasopism i magazynów) sprzedawca ma obowiązek wystawienia faktury nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów (art. 106i ust. 4 ww. ustawy).
W odniesieniu do sprzedaży gazet, czasopism i magazynów może mieć również zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. W takich przypadkach otrzymanie zapłaty przed dostawą drukowanych gazet, czasopism i magazynów spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z datą jej otrzymania w stosunku do otrzymanej kwoty. Sprzedawca ma wówczas obowiązek wystawienia na rzecz podatnika-nabywcy fakturę w terminie wskazanym w art. 106i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle którego jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
Z powyższych przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego wynika, że wystawienie faktury „z tytułu dostawy” drukowanych gazet, czasopism i magazynów powoduje powstanie, lub potwierdza powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Faktura wystawiona po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru będzie fakturą zaliczkową, która potwierdza, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty. Natomiast faktura, która jest wystawiona przed dokonaniem transakcji / otrzymaniem zapłaty jest fakturą wystawioną „z tytułu dostawy” drukowanych gazet, czasopism i magazynów i również powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, dając nabywcy prawo do odliczenia podatku. Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z „chwilą dokonania dostawy towarów” natomiast w art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje „z tytułu dostawy” towarów tam wymienionych. W art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy ustawodawca nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od „chwili dokonania dostawy”, lecz od wystawienia faktury „z tytułu dostawy” towarów. Gdyby wystawienie faktury wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego „z chwilą dokonania dostawy”, to aby ta faktura skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego musiałoby najpierw do tej dostawy dojść (dostawa byłaby dokonana). Natomiast użycie przez ustawodawcę terminu „z tytułu dostawy” oznacza, że faktura może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego nawet wówczas, gdy jest wystawiona przed transakcją. Termin „z tytułu” oznacza bowiem „z jakiegoś powodu” (za słownikiem internetowym PWN), lecz powód ten (dostawa) nie musiał już nastąpić. Może on nastąpić w terminie późniejszym. Uznając racjonalność ustawodawcy, który w tym samym przepisie art. 19a ustawy wskazuje na moment obowiązku podatkowego „z chwilą dokonania dostawy” oraz z chwilą wystawienia faktury „z tytułu dostawy” należy stwierdzić, że terminy te mają różne znaczenie, wywołując odmienne skutki. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że wystawienie faktury przed dokonaniem dostawy towarów wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit b. ustawy nie powodowałoby powstania obowiązku podatkowego. A w konsekwencji można by dowodzić, że późniejsza dostawa skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą upływu terminów wskazanych w art. 106i ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Podsumowując, jeżeli sprzedawca wstawi fakturę „z tytułu dostawy” drukowanych gazet, czasopism i magazynów, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia, niezależnie od tego, czy faktura dokumentuje dokonaną, czy jeszcze niedokonaną dostawę tych towarów. W mojej ocenie przepis ten będzie miał również zastosowanie wobec faktur zaliczkowych dotyczących tych transakcji wystawionych przed momentem otrzymania zaliczki. Pojęcie „wystawienie faktury z tytułu dostawy” obejmować będzie również faktury zaliczkowe wystawione przed ich otrzymaniem, gdyż faktura zaliczkowa jest również wystawiana „z powodu” dostawy tych towarów. Gdyby przyszła dostawa towarów nie miała nastąpić nie byłoby „powodu” do wystawienia faktury zaliczkowej. Nabywca otrzymujący taką fakturę ma prawo do odliczenia podatku z chwilą jej otrzymania, gdyż obydwa warunki do obniżenia podatku należnego wskazane w art. 86 zostały spełnione, tj.: otrzymanie faktury oraz powstanie obowiązku podatkowego. Prawo to będzie również występowało za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.
Uwzględniając jednak niekorzystne stanowisko organów skarbowych wyrażanych w interpretacjach indywidualnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego przy prenumeracie prasy (np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.04.2014 r. nr IPPP1/443-110/14-3/AP, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.09.2014 r. nr IPPP1/443-704/14-2/MPe), zachowując ostrożność odliczenie podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wystawianych przed otrzymaniem przez sprzedawcę zaliczki należy realizować w miesiącu/kwartale uregulowania należności wynikających z tych faktur zaliczkowych.
Wojciech Zajączkowski