Skopiuj link
W sytuacji transakcji opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia (towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, w tym, stal, złom odpady przetwarzalne surowce wtórne, laptopy, notebooki, tablety, konsole do gier, telefony komórkowe, części biżuterii, a także uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych) faktura sprzedaży nie zawiera (nie powinna zawierać) kwoty podatku VAT. Faktura wystawiona przez sprzedawcę potwierdzająca dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”, nie zawierając ani stawki ani kwoty podatku. Wynika to z art. 106 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Kwota podatku zostanie bowiem obliczona przez podatnika-nabywcę, który stosując mechanizm „reverse chargé” ma możliwość potraktowania podatku należnego jako kwotę podatku naliczonego, jeżeli oczywiście podatnik ten wykorzystuje nabyty towar/usługę do wykonywania czynności opodatkowanych.
Należy przypomnieć, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
Zgodnie z art. 29a ust 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Natomiast w myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 ww. ustawy podstawa opodatkowanie obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Sprzedawca dokonując dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, bądź świadcząc wskazane wyżej usługi wykazuje na fakturze jedynie kwotę netto transakcji. Obliczenie podatku od kwoty transakcji według właściwej stawki podatku (tu: 23%) spoczywa już na nabywcy/usługobiorcy. Zasadniczo podstawę opodatkowania stanowi kwota, która została wykazana na dokumencie sprzedaży przez sprzedawcę. Jednakże nieprawidłowe opodatkowanie transakcji przez sprzedawcę nie zwalnia nabywcy z obowiązku opodatkowania podatkiem VAT również błędnie naliczonej kwoty podatku. Kwota „podatku” błędnie wykazana na fakturze nie jest bowiem kwotą podatku, o której mowa w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W przepisie tym wskazano, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Jednakże kwota podatku to kwota, która jest prawidłowo obliczona zgodnie z ustawą o VAT – wynika to z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT. W przypadku błędnego wykazania kwoty „podatku” na fakturze kwota ta jest traktowana jako należność pobierana przez dostawcę od nabywcy i obligatoryjnie musi być wliczona do podstawy opodatkowania w ramach odwrotnego obciążenia. Powyższe potwierdzają interpretacje podatkowe. „W sytuacji gdy dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę opodatkowują koszty transportu oraz atestu towaru odrębnie od dostawy towarów tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, to ustalając kwotę podstawy opodatkowania takiej dostawy Wnioskodawca powinien wliczyć do niej koszty atestu oraz transportu towaru w kwocie brutto (tj. z uwzględnieniem kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze).” – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2014 r. nr IBPP1/443-264/14/MS.
Przykład:
Jeśli wartość transakcji dotyczącej nabywanych towarów wynosi np. 1.000 zł i na fakturze błędnie wykazany jest podatek VAT w kwocie 230 zł, to dla nabywcy podstawą opodatkowania stanie się kwota 1.230 zł, która przemnożona przez stawkę podatku w wysokości 23% da kwotę 282,90 zł. Otrzymana kwota 282,90 zł stanie się kwotą podatku należnego oraz automatycznie kwotą podatku naliczonego.
Czy nabywca ma możliwość dodatkowego odliczenia kwoty 230 zł błędnie figurującej na fakturze i uznania jej jako kwoty podatku naliczonego. Odpowiedź na takie pytanie jest negatywna.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ sprzedawca nienależnie wykazał kwotę podatku na fakturze sprzedaży, kwota ta nie stanowi dla nabywcy kwoty podatku naliczonego. Nie zmienia to jednak tego, że nabywca może odliczyć od podatku należnego kwotę podatku naliczonego, która w powyższym przykładzie wyniosła 282,90 zł.
W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 podatnikiem jest ich nabywca/usługobiorca. Nabywca jest, co do zasady, uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego stanowiącej iloczyn podstawy opodatkowania oraz stawki podatku. Odliczenie może zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres w którym u powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od ww. transakcji. W świetle art. 86 ust. 10b 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.
Okresem odliczenia podatku nie jest więc okres rozliczeniowy otrzymania faktury od sprzedawcy, lecz okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od takich transakcji. Stąd podatnik nie musi czekać na fakturę aby odliczyć kwotę podatku naliczonego. Podatek należny z mocy prawa przekształca się w podatek naliczony, oczywiście przy założeniu wykorzystywanych towarów, czy usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatek naliczony w świetle art. 86 ust. 11 może być również odliczony przez podatnika w dwóch okresach rozliczeniowych następujących po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Najczęściej nabywca oblicza kwotę podatku należnego i równocześnie kwotę tę uznaje jako kwotę podatku naliczonego. Nabywca może wystawić wówczas dokument wewnętrzny, który nie został unormowany w przepisach ustawy o VAT (do końca 2013 r. można było wystawiać faktury wewnętrzne), i który zawierać będzie wyliczenie kwoty podatku Dowód wewnętrzny można również zastąpić bezpośrednio fakturą otrzymaną od sprzedawcy i na niej obliczyć i wykazać podatek należny, który stanie się również podatkiem naliczonym.
Należy również przypomnieć, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy odwrotnym obciążeniu jest także uwzględnienie kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć podatek należny –art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT.
Przepis ten umożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku również w odniesieniu do transakcji dostawy towarów/świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca pod warunkiem wykazania przez nabywcę kwoty podatku należnego od tych transakcji we właściwej deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym zgodnie z art. 19a ust. 1-3 i ust. 8 ustawy o VAT powstaje obowiązek podatkowy u podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.
Prawidłowe odliczanie podatku naliczonego od ww. transakcji wymaga nie tylko prawidłowego obliczenia przez nabywcę kwoty podatku do odliczenia, którą, co do zasady jest kwota podatku należnego, lecz również wymaga terminowego wykazania podatku należnego w deklaracji dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Wojciech Zajączkowski