Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, której dystrybutorzy produktów dokonują zakupu billboardów (reklama wielkoformatowa) na własny rachunek i umieszczają je na swoim obiekcie. Billboard stanowi własność danego dystrybutora i w żadnym momencie nie następuje przekazanie ekonomicznego władztwa nad billboardem do Spółki. Spółka podpisuje z dystrybutorami porozumienie (umowę), w ramach której świadczą oni usługę marketingową (reklama produktów Spółki na bilbordzie), w zamian za którą Spółka jest zobowiązana zapłacić określoną wartość pieniężną. Dystrybutor wystawia fakturę VAT za powyższą usługę jednorazowo przed finalnym wykonaniem usługi. Spółka odlicza VAT naliczony z faktury za usługę marketingową na bieżąco tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę od dystrybutora i dokonała za nią zapłaty. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywane usługi związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.
W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie, czy ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w miesiącu otrzymania i opłacenia faktury?
Zdaniem Spółki spełnienie warunku zapłaty otrzymanej faktury na rzecz dostawcy – mimo nie spełnienia warunku wykonania usługi – daje prawo do odliczenia VAT w okresie, w którym warunek uiszczenia zapłaty, wynikającej z tej faktury został spełniony lub w dwóch kolejno następujących po sobie okresach. Brak wykonania usługi nie przesuwa możliwości wykonania prawa do odliczenia przez nabywcę do momentu zakończenia świadczenia usługi. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 18.02.2011 r. sygn. akt I FSK 298/10 w przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona przed wykonaniem usługi, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT na jej podstawie dopiero po uiszczeniu zapłaty na rzecz dostawcy usług. W tym kontekście, zapłata przed wykonaniem usługi (albo już w trakcie jej wykonywania) powinna być traktowana jako przedpłata/zaliczka, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, jak zostanie nazwana faktura wystawiona wcześniej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Stwierdził, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
- z tytułu nabycia towarów i usług,
- potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
- od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,
– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).
Przepis art. 86 ust. 11 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Stosownie do przepisu art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.
Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą).
W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).
Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.
Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.
W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za dwa następne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy).
Podsumowując nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują usługę niewykonaną, chyba że faktury te wystawiono w związku z zapłatą zaliczki (przedpłaty).
Z powyższego wynika, iż w dacie otrzymania ww. faktur usługi nie zostały wykonane. Nie znajdują więc zastosowanie wprost przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy. Jednocześnie prawo do odliczenia można wyprowadzić z przepisów dotyczących faktur wystawionych w związku z zapłatą zaliczki przed wykonaniem usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy).
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy kontrahenci Spółki, przed wykonaniem usług, wystawiają dla Spółki faktury VAT dokumentujące całą należność za świadczone na rzecz Spółki usługi w całym okresie umowy, a Spółka na podstawie tych faktur dokonuje zapłaty kwot wynikających z tych faktur. Jeżeli strony ustaliły płatność „z góry” za usługi i ustalenia te są w tym zakresie wykonywane, to znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie całych należności przed wykonaniem usług.
Ze wskazanych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało.
W przedmiotowej sprawie faktury są wystawiane przed otrzymaniem zapłat przez usługodawców.
Zatem w momencie wystawienia faktur przez kontrahentów Spółki, faktury te nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych i nie potwierdzały otrzymania zaliczek, tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania.
W tym przypadku prawo do odliczenia podatku jest zawieszone do czasu, aż zaliczki, w tym także takie, które obejmują 100% należności, które dokumentują faktury, zostaną zapłacone. Bowiem w momencie zapłaty należności przez Spółkę za nabycie usług, wystawiona faktura staje się fakturą zaliczkową.
W świetle powyższego Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokona zapłaty kwot wynikających z wcześniej wystawionych faktur lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
Zobacz szkolenie: