Skopiuj link
Przykład:
Podatnik poza miejscem swojej siedziby realizuje na rzecz kontrahenta montaż urządzenia. W celu usprawnienia i przyspieszenia montażu nabywa w hotelu, czy pensjonacie położonym w miejscowości swojego kontrahenta usługę noclegową. Pomimo, że usługi podatnika będą opodatkowane stawką 23% nie ma on możliwości odliczenia kwoty podatku z faktury dokumentującej nabycie tych usług noclegowych.
W powyższym przykładzie podatek VAT od usługi noclegowej jako nieodliczalny powiększy u podatnika koszty uzyskania przychodu (o ile podatnik nie rozlicza się dla celów podatku dochodowego w formach zryczałtowanych). To naruszenie zasady neutralności (opodatkowanie – brak odliczenia) można tłumaczyć dwojako.
Po pierwsze zgodnie z art. 176 dyrektywy 2006/112: stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.
Przepis ten (art. 176 dyrektywy) w podanym wyżej przykładzie nie może mieć zastosowania, bowiem trudno uznać, że nabycie przez podatnika usług noclegowych w celu wykonania usługi montażowej można zaliczyć do „wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne”. Potwierdził to w niedawnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 sygn. akt I FSK 1637/15 stwierdzając:
„Po pierwsze, normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej.
Po drugie, z normy art. 176 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że – co do zasady – prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne – za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 dyrektywy2006/112/WE, który np. handluje tymi towarami).
Innymi słowy, art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Tylko wtedy, gdy brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną”.
Po drugie naruszenie zasady neutralności może być rezultatem, tak jak w tej sytuacji, klauzuli „standstill” – zasady stałości, wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula ta obejmuje właśnie ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, które istniało również w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących do końca kwietnia 2004 r.
Czy wobec powyższego podatnik, który nabywa usługę noclegową w celu jej odprzedaży jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego?
Również i w tej sytuacji odpowiedź na ww. pytanie jest negatywna. Podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia podatku nawet wówczas, gdy nabywane usługi noclegowe refakturuje. Refaktura jest w rzeczywistości odprzedażą usług wcześniej nabytych po tej samej cenie i na tych samych warunkach. Wobec powyższego niezależnie od tego do jakich celów podatnik nabywa usługę noclegową nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku. Ograniczenie to dotyczy również usług noclegowych nabytych w celu ich sprzedaży w ramach usługi turystyki. Zgodnie bowiem z art. 119 ust. 4 ustawy VAT podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Powyższe potwierdza interpretacja organów podatkowych np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2016 r. nr IPPP2/4512-543/16-2/IŻ.
Należy zauważyć, że zdarzają się stwierdzenia sądów administracyjnych o korzystnym dla podatników charakterze, jednak należy podchodzić do tych tez wyjątkowo ostrożnie, wcześniej zapoznając się z całością rozstrzygnięcia, a nie jedynie akapitem wyroku.
Tak stało się we wspomnianym wyżej wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2017 sygn. akt I FSK 1637/15, gdzie sąd stwierdził: „Konkludując: implementujący art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., stanowiący zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika”. – w tej sytuacji odprzedawanych. Jednak kontekst wyroku i stan faktyczny (odprzedaż usług gastronomicznych przez hotel), w mojej ocenie, nie znajdzie zastosowania w opisanych wyżej sytuacjach.
Wojciech Zajączkowski