Skopiuj link
Ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2024) wprowadzony został do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT, zapis, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT).
Powyższą zmianę ustawy projektodawca uzasadnił między innymi tym, że: ,,Podatek od towarów i usług jest najważniejszym źródłem dochodów budżetu państwa, dlatego też wielkość i stabilność wpływów z tytułu tego podatku jest niezwykle istotna z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa, a także polityki społecznej i gospodarczej państwa. Od 2008 roku obserwuje się generalnie wzrost luki w VAT, definiowanej jako różnica między VAT teoretycznie należnym (teoretyczne dochody budżetu państwa) a VAT faktycznie pobranym (rzeczywiste wpływy). Istniejąca sytuacja wymaga zatem zdecydowanych działań i poszukiwania nowych rozwiązań, gdyż wdrożone dotychczas środki mające przeciwdziałać tym negatywnym zjawiskom (w tym podjęte działania o charakterze legislacyjnym), z dzisiejszej perspektywy, okazują się niewystarczające. Niniejszy projekt ustawy wprowadza dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających”.
Natomiast zmiany w art. 96 ustawy o V AT, w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów dla potrzeb VAT projektodawca uzasadnia dużym znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się. Dla celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu tzw. „pustych” faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów.
Dalej w uzasadnieniu wskazano, że: „Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe, rejestrując podatników, dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. W efekcie weryfikacji tych danych naczelnik odmówi rejestracji podatnika, jeżeli okaże się, że podane dane w zgłoszeniu rejestracyjnym są nieprawdziwe (zmiana w ust. 4a). Celem zaproponowanej w art. 96 ustawy o VAT zmiany polegającej na dodaniu ust. 4a jest niedokonywanie rejestracji podmiotów, które złożyły zgłoszenie rejestracyjne, a w wyniku dokonywanej w trakcie procesu rejestracji weryfikacji informacji zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, okazuje się, że podmiot ten nie istnieje lub mimo podjęcia udokumentowanych prób, nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo zjego pełnomocnikiem. Mogą to być np. telefoniczne próby kontaktu, z których pracownik organu podatkowego sporządzi stosowne notatki. W takiej sytuacji organ rejestrujący nie dokonuje rejestracji takiego podmiotu jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Przesłanką do niedokonania przez organ podatkowy rejestracji podatnika jest również brak reakcji podmiotu albo jego pełnomocnika na wystosowane przez ten organ wezwania albo podanie w zgłoszeniu rejestracyjnym danych, które okażą się niezgodne z prawdą”.
Oznacza to, że po przyjęciu zgłoszeniu rejestracyjnego organ podatkowy powinien zweryfikować dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym celem m.in. ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami – weryfikacja zgodności danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R ze stanem rzeczywistym. Weryfikacja taka może być prowadzona pod kątem sprawdzenia, czy podmiot wskazany jako podatnik w istocie ma zamiar prowadzić działalność i zarejestrować się w charakterze podatnika (nie w charakterze tzw. „słupa”), lub też czy pod adresem podanym w zgłoszeniu rejestracyjnym funkcjonuje lub też będzie funkcjonował podmiot rejestrujący się jako podatnik, czy też może podmiot ten nie istnieje.
W trakcie weryfikacji urząd skarbowy powinien zatem zwrócić szczególną uwagę na przypadki, gdy adres siedziby jest fałszywy lub fikcyjny lub ubiegający się o rejestrację nie posiada tytułu prawnego do lokalu lub nieruchomości wskazanego jako siedziba firmy lub jest to tzw. wirtualny adres, a jako jedyne miejsce prowadzenia działalności wskazany jest ten adres lub obszar całego kraju.
Zgodnie z art. 96 ust. 4a ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:
- dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub
- podmiot ten nie istnieje, lub
- mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub
- podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego.
Powyższe przepisy precyzują zatem, jakie okoliczności obligują organ podatkowy do odmowy dokonania rejestracji.
Wprowadzenie przepisów obligujących organy podatkowe do weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym wynikały zatem z potrzeby podjęcia zdecydowanych działań nakierowanych m.in. efektywną weryfikację podmiotów zgłaszających się do rejestru VAT. Jak wskazano wyżej celem tych działań jest wyeliminowanie przypadków rejestracji podmiotów, których działania skierowane są na aktywność przestępczą, a nie działalność gospodarczą.
Czas trwania procedury weryfikacyjnej w znacznej mierze jest zależny od rzetelności danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R. W przypadkach, gdy dane wynikające z dokumentów nie budzą wątpliwości, proces rejestracji jest krótszy. Istotną okolicznością skrócenia procesu weryfikacyjnego jest utrzymanie kontaktu z organem podatkowym i szybkie przekazanie informacji, o które zwraca się organ skarbowy. Czynności weryfikacyjne prowadzone przez urzędy mogą być wykonywane podczas realizacji innych zadań w danym regionie.
Należy zaznaczyć iż celem nadrzędnym istnienia rejestru podatników podatku VAT jest utrzymanie go w aktualnym stanie i na rzetelnym poziomie, aby chronić interesy uczciwych podatników.
Odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT, uprzejmie zauważam, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: „dyrektywą”, odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego. Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi.
W kontekście prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane należy również wskazać na wyrok w sprawie C-438/09 Dankowski, w którym TSUE orzekł, co następuje: „1) Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 771388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawże harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006118/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. 2) Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 771388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006118 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.”
Powyżej omówione przesłanki powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy kontrahentowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT. Zauważyć przy tym należy, że wobec możliwości zaistnienia różnych stanów faktycznych w tym zakresie, pośród których nie można wykluczyć zamiaru dokonania przez podatnika oszustwa podatkowego, każda konkretna sytuacja wymaga oceny opartej na kompleksowej analizie całokształtu okoliczności w danej sprawie.
W świetle orzecznictwa TSUE podatnikowi może być odmówione prawo do odliczenia w przypadku udowodnienia „(…) na podstawże obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu” (pkt 45 wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft, Peter David).
Zgodnie z orzecznictwem TSUE każdy przypadek, w którym badana jest realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego podlega indywidualnej ocenie, z uwzględnieniem okoliczności występujących w konkretnym stanie faktycznym.
Również TSUE w ww. wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdził, że: „(…) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.” (pkt 59 wyroku). Ocena każdej z takich indywidualnych spraw należy (ostatecznie) do kompetencji sądów administracyjnych (pkt 55, 59 i 61 wyroku w sprawie C-439/04 i 440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL).
Brak zarejestrowania dostawcy towaru/usługodawcy jako podatnika VAT czynnego w związku z realizacją procesu rejestracji, jako taki nie pozbawia nabywcy towaru/usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego (z czym koresponduje obowiązek podmiotu spełniające przesłanki do uznania go za podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, co do zasady do wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w ustawie). Jednocześnie jednak nabywca towarów w przypadku pojawiających się wątpliwości odnośnie kontrahenta (gdzie brak rejestracji kontrahenta stanowi istotną okoliczność, która powinna być wzięta pod uwagę) powinien zachować szczególną ostrożność i przedsięwziąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli w wyniku dokonanej weryfikacji podatnik-nabywca ustali, że dokonujący dostawy towaru/usługodawca nie jest wiarygodny, nie powinien dokonywać transakcji.
Okres pomiędzy złożeniem VAT-R a zarejestrowaniem podatnika jako podatnik VAT czynny, jest okresem weryfikacji podatnika i jako taki z konieczności wiąże się z określonymi, wyżej wymienionymi konsekwencjami tak dla będącego w trakcie rejestracji sprzedawcy jak i dla potencjalnego jego kontrahenta. Kwestia natomiast sprawnego prowadzenia rejestracji leży w gestii organów podatkowych (przy czym należy podkreślić, że prowadzenie rejestracji nie może oznaczać automatyzmu i iluzoryczności weryfikacji, co zmiana ustawy z 1 grudnia 2016 r. potwierdziła).
Niemniej wychodząc naprzeciw oczekiwaniom podatników Ministerstwo Finansów skierowało do podległych organów zalecenie zintensyfikowania działań prowadzonych w procesie rejestracyjnym.
Mając na uwadze powyższe, mojej opinii, nie ma podstaw do zmiany przepisów w poruszanym przez Panów Posłów zakresie, ponieważ wskazują one na postępowanie w opisanych przypadkach w sposób dostatecznie precyzyjny.
Z kolei w zakresie pytania dotyczącego narażania kontrahentów na łamanie prawa oraz na oskarżenia o wyłudzenie podatku VAT stosujących się interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS, należy wskazać, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy m. in. w przypadku nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot „nie może szkodzić” znajduje rozwinięcie w taki sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do interpretacji indywidualnej nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej), a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. l 4 m § 1 Ordynacji podatkowej).