Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która sprzedaje wraz z montażem konstrukcje stalowe z własnych materiałów w miejscu wskazanym przez zamawiającego, również na placu budowy. Umowy będą zawierane na jedną łączną kwotę (cenę), w której według szacunków wartość wyrobu (konstrukcja stalowa) będzie stanowić około 90% ceny, a wartość usługi montażu tych konstrukcji będzie stanowić około 10% ustalonej ceny. W obecnej chwili Spółka nie wie czy jest to sprzedaż wyrobów czy usług. Spółka wystąpiła o interpretację w zakresie PKWiU do GUS w Łodzi, który nakazał rozdzielać to świadczenie na dwa oddzielne zdarzenia to jest oddzielnie wyrób, a oddzielnie usługę (produkcja konstrukcji stalowych PKWiU 25.11, montaż konstrukcji stalowych PKWiU 43.99.50.0). Ponieważ Spółka nie zgadza się z taką decyzją odwołała się do GUS w Warszawie, który uznał stanowisko GUS w Łodzi za błędne.
Zdaniem Wnioskodawcy dostawa wyrobów konstrukcji stalowych wraz z montażem powinna być sklasyfikowana do celów podatku VAT jako dostawa towarów PKWiU 25.11 i opodatkowana stawką VAT 23% zarówno dla Inwestora jak i w sytuacji, gdy Spółka występuje w charakterze podwykonawcy. W umowie kompleksowej na dostawę konstrukcji stalowej z montażem cena montażu zawarta będzie w cenie konstrukcji i sprzedaż będzie się odbywać w jednej fakturze i w jednej pozycji faktury. Umowy będą sporządzane w formie pisemnej. Przedmiot umowy czyli dostawa, dostawa z montażem lub montaż zależy od zleceniodawcy, którym może być Inwestor, Konsorcjant lub Generalny Wykonawca, który podzleca zadanie do wykonania.
Spółka zadała pytanie, czy do produkcji i dostawy konstrukcji stalowych Spółka prawidłowo stosuje stawkę VAT 23%.
Zdaniem Spółki dostawy konstrukcji stalowych PKWiU 25.11 winne być opodatkowane stawką VAT 23%.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Organ podatkowy wyjaśnił, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, jak również nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Realizowane przez Spółkę świadczenie stanowiące dostawę towarów (dostawa konstrukcji stalowych) nie stanowi dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, jak również w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.
Zatem w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa konstrukcji stalowych, bez ich montażu klasyfikowana do grupowania PKWiU 25.11.23.0 mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania, natomiast świadczenie to będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku.
Z uwagi na fakt, że dostawa tego typu towaru (konstrukcji stalowych) nie została objęta stawką obniżoną, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Wobec powyższego stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawy konstrukcji stalowych PKWiU 25.11 winny być opodatkowane stawką VAT 23%, jest prawidłowe.
Jednakże, gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa konstrukcji stalowych z montażem, należy wcześniej zbadać czy – przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towarów czy świadczenie usług, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz usługa montażu.
Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.
Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi – ze wszystkimi tego konsekwencjami.
Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.
Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”
Okoliczności wskazane w opisie sprawy wskazują, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – dostawą konstrukcji stalowych, na które składa się dostawa konstrukcji stalowych i usługa montażu. Przedmiotem zawartej umowy jest dostawa konstrukcji stalowych wraz z ich montażem. Umowy będą zawierane na jedną łączną kwotę (cenę), w której według szacunków Wnioskodawcy wartość wyrobu (konstrukcja stalowa) będzie stanowić około 90% ceny, a wartość usługi montażu tych konstrukcji będzie stanowić około 10% ustalonej ceny. W umowie kompleksowej na dostawę konstrukcji stalowej z montażem cena montażu zawarta będzie w cenie konstrukcji i sprzedaż będzie się odbywać w jednej fakturze i w jednej pozycji faktury.
W konsekwencji należy więc przyjąć, że w odniesieniu do stanu faktycznego mamy do czynienia z dostawą konstrukcji stalowych z montażem, która będzie opodatkowana stawką podatku VAT 23%, bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Skoro dostawa konstrukcji stalowych wyprodukowanych przez Spółkę wraz z ich montażem jest świadczeniem kompleksowym, to usługa montażu nie będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia.
oprac.: Wojciech Zajączkowski