Oszustwo podatkowe i należyta staranność a prawo do stawki 0% przy WDT

Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 10 października 2016 z adresu mailowego x na adres emaliowy spółki obsługiwany przez Dyrektora Handlowego Podatnik otrzymał zapytanie dotyczące propozycji współpracy z firmą A. Zapytanie zostało wysłane przez pana Y przedstawiającego się jako menadżer zakupowy w firmie A Wielka Brytania. Po nawiązaniu kontaktu z klientem w dniu 20 października 2016 r. Dyrektor Handlowy Podatnika otrzymał informację dotyczącą adresu dostawy oraz fakturowania. Firma A posługująca się numerem NIP GB … jest czynnym podatnikiem VAT UE. 25 listopada 2016 pan Y przesłał prośbę o wystawienie faktury proforma na wybrane towary. Po przesłaniu faktury proforma w dniu 28 listopada 2016 Wnioskodawca otrzymał jej potwierdzenie podpisane przez pana Y, który widnieje w danych rejestrowych spółki, jako osoba upoważniona do reprezentowania spółki. Dnia 29 listopada 2016 r. firma ubezpieczająca należności z którą Podatnik ma podpisaną umowę ubezpieczeniową nadała limit kredytowy w wysokości 500 tys. zł. dla firmy A. W dniu 2 grudnia 2016 po rozmowie telefonicznej dotyczącej szczegółów dostawy towaru Podatnik otrzymał potwierdzenie informacji o adresie dostawy. Dane dotyczące adresu dostawy zostały przekazane Sp. z o.o., która otrzymał od Podatnika zlecenie na wykonanie usługi transportowej.

W dniu 5 grudnia 2016 r. został wysłany pierwszy transport na podstawie faktury. Towar został rozładowany w dniu 08 grudnia 2016 r. Odbiorca potwierdził odbiór towaru, pieczątka z datą oraz podpis na fakturze, WZ, CMR. W dniu 7 grudnia 2016 r. został wysłany drugi transport na podstawie kolejnej faktury. Towar został rozładowany w dniu 09 grudnia 2016 r. Podpis oraz data na dokumencie CMR. W dniu 9 grudnia 2016 r. po rozmowie telefonicznej z klientem na temat długiego czasu rozładunku, który zgłaszał Podatnikowi przedstawiciel firmy A Podatnik otrzymał potwierdzenie informacji o zmianie adresu dostawy. W dniu 13 grudnia 2016 r. został wysłany trzeci transport na podstawie faktury. Towar został rozładowany w dniu 14 grudnia 2016 r. Pieczątka na dokumencie CMR. W dniu 16 grudnia 2016 r. został wysłany czwarty transport na podstawie następnej faktury. Towar został rozładowany w dniu 19 grudnia 2016 r. Pieczątka na dokumencie CMR.

W dniu 30 grudnia 2016 r. Podatnik otrzymał email od Pana Y w którym potwierdza że wszystkie dostawy zostały wykonane i że odbiorca jest zadowolony z jakości produktów. Jednocześnie w tym emailu prosi o kolejne dostawy.

W dniu 30 grudnia 2016 r. Podatnik otrzymał zapytanie z policji portu T. dotyczące wyrobów Podatnika znajdujących się w kontenerze załadowanym do Beninu, które nie zostały zgłoszone do odprawy. Na podstawie danych otrzymanych w mailu z policji portu T. w dniu 3 grudnia 2016 r. Podatnik ustalił, że towar znajdujący się w kontenerze został dostarczony do firmy A na adres dostawy wskazany dla dwóch pierwszych dostawach.

Zgodnie z informacją przekazaną przez policję portu T., okazało się że osoba zamawiająca towar podszywała się pod inną firmę i posługiwała się danymi innej firmy wyłudzając towar. Istniejąca w rzeczywistości firma A nie zamawiała u Podatnika towaru i przekazała Podatnikowi informacje, że nieznane jej osoby podszyły się pod ich nazwę i posługując się ich danymi wyłudziły towar.

Pan Y podający się za pracownika A nadal kontaktował z Podatnikiem. Odbierał telefony, odpisywał na email. Dane kontaktowe zostały przekazane drogą mailową policji portu T. Podatnik złożył w Prokuraturze Rejonowej zeznania w sprawie oszustwa dokonanego na szkodę Podatnika przy sprzedaży mebli do Wielkiej Brytanii. W dniu 13 lutego 2017 r. Prokuratura Rejonowa przysłała zawiadomienie o wszczęciu śledztwa w powyższej sprawie. Część towaru w 2017 r. dzięki pomocy Policji z portu T. udało się odzyskać.

Dnia 21 lutego 2017 r. Podatnik otrzymał drogą emailową informację z Policji w Wielkiej Brytanii, że do odbioru w Londynie czekają meble, które zostały zwrócone w kontenerze z Wybrzeża Kości Słoniowej. Podatnik czeka nadal na koszty portowe, żeby móc zorganizować odbiór.

Podatnik zadał następujące pytanie, czy posiadane przez Podatnika dokumenty są dowodami potwierdzającymi WDT, warunkującymi zastosowanie 0% stawkę VAT?

Zdaniem Podatnika posiadane dokumenty łącznie potwierdzają dostarczenie do nabywcy z kraju członkowskiego UE towarów. W związku z powyższym Podatnik ma prawo do wykazania tej sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru ze stawką VAT 0 %.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że Podatnik w wyniku wywozu towarów z terytorium kraju dokonał dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Okoliczności sprawy wskazują, że Podatnik nie otrzymał zapłaty za przedmiotowy towar. Osoba zamawiająca towar podszyła się po firmę, która takiego zamówienia nie dokonała. Jednakże przepisy z zakresu podatku VAT nie uzależniają opodatkowania czynności od dokonania zapłaty. Należy zauważyć, że sama dostawa faktycznie miała miejsce i została udokumentowana fakturami. Nie można przyjąć, że w zaistniałej sytuacji dokonanie dostawy i wystawienie faktury było wynikiem przestępstwa. Dopiero bowiem po dokonaniu transakcji okazało się, że Podatnik padł ofiarą oszustwa. Zdarzenie gospodarcze, jakim jest dostawa towarów jednakże zaistniało.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z wyłączeniem tej partii towaru, którą Podatnik odzyskał.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji jej opodatkowanie preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%, dotyczy udokumentowania wywozu towaru oraz dostarczenia go w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że do uznania dostawy, która wystąpiła w rzeczywistości jako WDT, konieczne jest przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi oraz posiadania statusu podatnika przez strony transakcji. Prawo Podatnika (dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) do zastosowania stawki preferencyjnej 0% zależy przede wszystkim od tego, czy zidentyfikowany nabywca faktycznie nabył towar (doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy) oraz czy towary do tego nabywcy zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego.

W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. o sygn. C-271/06, TSUE stwierdził wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Jednak Trybunał zauważył również, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori".

Zatem w sprawie pomimo, że wystąpiło przemieszczenie towaru pomiędzy krajami członkowskimi jednakże towar nie trafił do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego (choć z opisu sprawy wynika, że towar został dostarczony na terytorium Wielkiej Brytanii) na rzecz którego dostawa została zafakturowana co skutkuje brakiem prawa do opodatkowania do opodatkowania tej dostawy stawką 0%.

Ponadto, zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W wyroku o sygn. C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołując wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C–142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym – nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności”.

W świetle treści powyższych wyroków zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie Podatnik powinien był z zachowaniem należytej staranności upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Nie jest bowiem wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. Z opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji nie wynika aby Podatnik pozostając w zaufaniu do kontrahenta, w żaden sposób nie mógł przewidzieć, że podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że towary ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Unii Europejskiej. Jednocześnie ich odbiorca nie posługiwał się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zauważyć należy, że numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest właściwy i ważny, gdy jest przypisany do konkretnego podmiotu, który używa go jako właściwy, wywołując za jego pomocą skutki prawne. Tymczasem w niniejszej sprawie wskazany w fakturach numer NIP UE należał do innego podmiotu niż rzekomy odbiorca towarów, który nie uczestniczył w transakcjach i nie upoważnił do występowania w jego imieniu osoby składającej zamówienie i odbierającej towary.

Co najistotniejsze jednak, w ocenie Organu, z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca dochował należytej staranności w podejmowanych działaniach gospodarczych przedstawionych w opisanym stanie faktycznym ani też aby działał racjonalnie w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że Podatnik dokonując transakcji na kwotę kilkudziesięciu tysięcy GBP nie zawarł pisemnego kontraktu lub umowy z kontrahentem (z przedstawionego zdarzenia nie wynika nawet aby zamierzał taką umowę lub kontrakt podpisać). Wszystkie przedstawione transakcje oparł jedynie na korespondencji mailowej z panem Y przedstawiającym się jako menadżer zakupowy w firmie A Wielka Brytania. Jednakże w żaden sposób nie dokonał weryfikacji tej osoby jako upoważnionego przedstawiciela tej firmy. Także po zwrotnym otrzymaniu faktury proforma potwierdzonej przez p. XY, który widnieje w danych rejestrowych spółki, jako osoba upoważniona do jej reprezentacji, nie potwierdził udziału tej osoby w zawieranej transakcji. Podatnik nie próbował nawiązać kontaktu z tą osobą lub firmą A w celu potwierdzenia dokonania planowanej dostawy towaru na rzecz firmy A. Opis sprawy wskazuje, że Podatnik nie dokonał jakichkolwiek ustaleń z firmą A dotyczących dostawy towarów i płatności za dostarczane towary.

Konkludując Wnioskodawca w opisanej sprawie powinien był z zachowaniem należytej staranności upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Nie jest bowiem wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy podjęte na podstawie jedynie korespondencji mailowej z niezweryfikowaną osobą. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Organu, Podatnik nie wykazał, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, ani przed dokonaniem dostawy ani po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów.

Powyższe skutkuje brakiem możliwości uznania działań Podatnika za działania w przedstawionych transakcjach w dobrej wierze, które umożliwiałyby – w myśl wyroków TSUE – zastosowanie dla nich 0% stawki podatku VAT.

Tym samym transakcje te winny być opodatkowanie stawką podatku VAT jak dla transakcji krajowych.

oprac.: Wojciech Zajączkowski