Pisemne uzasadnienie wyroku TK w sprawie nieodpłatnych świadczeń pracowniczych

Za podstawowe kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy, uznano wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia – w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub też w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Ponadto podkreślono, że to ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Jeśli zaś chodzi o sposób rozumienia pojęcia „otrzymania” nieodpłatnego świadczenia, TK uznał, że zakłada ono aktywność dwu podmiotów: tego kto daje (wręcza) i tego kto uzyskuje. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się trybem dokonanym (świadczenie „otrzymane”, nie zaś „otrzymywane”), akcentując tym samym zaistniały już, uprzedni fakt spełnienia świadczenia. Trybunał potwierdził więc, że nie wystarczy sama możliwość uzyskania świadczenia, zaś przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. Analiza TK doprowadziła do sformułowania następujących warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby nieodpłatne świadczenia zostały uznane za przychód pracownika:
 

• po pierwsze, zostały one spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Trybunału, gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych (adresowanych do wszystkich pracowników), wówczas nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania poszczególnych podatników, a wskazany w przepisach sposób określenia podstawy opodatkowania okazałby się nieadekwatny. Jeśli jednak przychód został określony z uwzględnieniem powyższych wymogów, nie ma wówczas problemu z ustaleniem podstawy opodatkowania. Trybunał zilustrował to na następującym przykładzie – gdy pracodawca proponuje pracownikom np. dowóz do pracy, zbiera wówczas listę chętnych do skorzystania i znając odległości do pokonania, jest on w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Zdaniem TK, dopiero ta wartość może być podstawą podjęcia racjonalnych decyzji przez pracowników. Podobna sytuacja ma miejsce, gdy pracodawca proponuje pracownikom kurs języka angielskiego czy zakup pakietów medycznych lub ubezpieczenia. Cena usługi zakupionej przez pracodawcę, podzielona przez liczbę osób zainteresowanych (kilometrów w razie przewozu, rodzaju pakietu), daje wartość podlegającego opodatkowaniu przychodu pracownika.

W uzasadnieniu wskazano, że opisany sposób ustalania podstawy opodatkowania stosuje NSA – m.in. w uchwale abonamentowej z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10.  Uchwała ta i zawarta w niej metoda kalkulacji spotkała się z falą krytyki. Trybunał jednak uznał, że choć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują wprost uprawnienia pracodawcy do rozbicia ogólnej, zbiorczej ceny zakupu między pracowników, to przedstawiony przez NSA sposób ustalenia podstawy opodatkowania narzuca się jako logiczna konsekwencja nabywania przez pracodawcę pewnych dóbr dla większej liczby osób (w drodze jednej czynności prawnej). W takiej sytuacji proste działanie matematyczne prowadzi do ustalenia przychodu przypadającego na każdą z nich. W ocenie TK różnica między ceną zapłaconą przez pracodawcę a wartością przysporzenia po stronie pracownika nie ma znaczenia.

Podsumowując swoje wywody Trybunał uznał, że kwestionowane przepisy (tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) posiadają treść normatywną określoną ustawą w sposób wystarczający do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania.
Z przywołanych w uzasadnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa wynika, że istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania (reguła ta dotyczy głównie świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca użył jednoznacznego zwrotu „otrzymane”).

Ponadto TK podkreślił, że przepisy podatkowe nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Zdaniem Trybunału wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia.

Omawiany wyrok stanowi ważny głos w dyskusji nad nieodpłatnymi świadczeniami i z pewnością zawarte w nim wywody będą przydatne zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników, mimo że nie wszystkie wątpliwe kwestie zostały wyjaśnione w sposób korzystny dla tych ostatnich (vide sposób kalkulacji przychodu). Czas pokaże, jak rozstrzygnięcie Trybunału wpłynie na praktykę orzekania w zakresie tego kontrowersyjnego jak dotąd zagadnienia.
 
Aleksandra Krajewska