Skopiuj link
W związku ze zmianą przepisów od lipca 2015 r. dotyczącą poszerzenia katalogu towarów zawartych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług ponownie pojawią się problemy z ustalaniem podstawy opodatkowania dla tych transakcji. Odwrotnym obciążeniem będą od lipca 2015 r. objęte niżej wymienione towary:
- Arkusze żeberkowane ze stali niestopowej,
- Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku – wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, z wyłączeniem złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ustawy,
- Złoto inwestycyjne w rozumieniu art. 121 ustawy,
- Metale nieszlachetne platerowane srebrem oraz metale nieszlachetne, srebro lub złoto, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu – wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu,
- Aluminium nieobrobione plastycznie,
- Ołów nieobrobiony plastycznie,
- Cynk nieobrobiony plastycznie,
- Cyna nieobrobiona plastycznie,
- Nikiel nieobrobiony plastycznie,
- Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne – wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,
- Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych – wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,
- Konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem – z wyłączeniem części i akcesoriów,
- Biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym – wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie 325 tysięcznych lub większej, tj. niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym.
Od 1 stycznia 2014 r. w związku ze zmianą definicji podstawy opodatkowania pojawiły się istotne wątpliwości dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przy odwrotnym obciążeniu. Problemy interpretacyjne wiązały się zwłaszcza ze sprzedażą stali podlegającej odwrotnemu obciążeniu wraz z transportem, jej cięciem, atestami, załadunkiem, wykonywaniem prac polegających na wierceniu, gięciu lub spawaniu sprzedawanych towarów.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Natomiast stosownie do ust. 6 tego artykułu podstawa opodatkowania obejmuje:
1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Powyższe przepisy zgodne są z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle art. 73 tej Dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:
a. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
b. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (…).
Z przytoczonych uregulowań wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy towarów.
Powyższe potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2014 r. nr IPTPP1/443-598/14-4/ŻR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 listopada 2014 r. nr ILPP4/443-449/14-2/EWW, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2014 r. nr IPPP3/443-610/14-4/RD.
Konsekwencją niewłączenia kosztów dodatkowych, w tym opakowań do wartości głównej dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem będzie nieprawidłowe wykazanie przez sprzedawcę podatku (od tych dodatkowych elementów dostawy) na fakturze, nieprawidłowe ustalenie przez nabywcę podstawy opodatkowania przy nabyciu towarów wymienionych w załączniku nr 11, wobec zaniżenia podstawy opodatkowania – zaniżenie podatku należnego od tej czynności, zaniżenie podatku naliczonego w związku z zaniżeniem podatku należnego przy odwrotnym obciążeniu. Poza tym nieprawidłowe prowadzenie ewidencji przez sprzedawcę i nabywcę, nieprawidłowo złożona deklaracja VAT-7 oraz w rezultacie nieprawidłowe rozliczenie podatkowe przez oba podmioty.
Od lipca 2015 r. ustalenie podstawy opodatkowania nie będzie dotyczyło jedynie wyrobów stalowych, odpadów, czy surowców wtórnych, lecz również elektroniki wskazanej w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (m.in. laptopy, telefony komórkowe, konsole do gier).
Towary te w związku z art. 17 ust. 1 c ww. ustawy – zgodnie z którym w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł – będą podlegały odwrotnemu obciążeniu tylko wówczas, gdy kwota transakcji przekroczy tę kwotę (z zastrzeżeniem ust. 1f).
W sytuacji zakupu ww. elektroniki, której łączna wartość będzie przekraczała 20.000 zł odwrotne obciążenie będzie stosowane w odniesieniu do całej transakcji, a nie jedynie do nadwyżki ponad 20.000 zł. Oczywiście odrębnym problemowym zagadnieniem będzie zdefiniowanie jednolitej gospodarczo transakcji.
Uwzględniając powyższe interpretacje organów skarbowych oraz treść art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT również do wartości ww. elektroniki konieczne będzie doliczanie kosztów transportu, aby ustalić wartość opodatkowania przy odwrotnym obciążeniu. Elektronika niejednokrotnie jest również sprzedawana z usługami i towarami dodatkowymi np. programami, licencjami, aplikacjami, czy w przypadku towarów dodatkowym osprzętem jak myszki, przewody, czy torby.
Nie ulega wątpliwości, że oprogramowanie typu OEM (Original Equipment Manufacturer), które jest przypisane do danego komputera (laptopa, notebooka) i stanowi nieodłączny element używanego komputera będzie również podlegało opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. Podobnie będzie w przypadku licencji np. Microsoft Office kupowanej do nabywanych równocześnie komputerów przenośnych u jednego dostawcy.
Oczywiście każdy przypadek jest indywidualny i tak też należy go oceniać. Jeśli podatnik zakupi np. 20 komputerów i równocześnie jednostanowiskową licencję Office, która będzie użytkowana na innym komputerze to do odwrotnego obciążenia w związku z zakupem tej licencji nie dojdzie. Faktura będzie wtedy zawierać dwie pozycje: komputery z odwrotnym obciążeniem oraz licencję z wykazanym podatkiem należnym. Gdyby jednak nabywca nabywał 20 komputerów i do nich licencję Office na 20 stanowisk, to należałoby uznać, że dochodzi do odwrotnego obciążenia i wobec komputerów i wobec licencji.
Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą świadczenia, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można jej wykorzystać bez świadczenia pomocniczego.
Oczywiście problematyka świadczeń złożonych jest na tyle skomplikowana (złożona), że częstokroć nie sposób udzielić jednoznacznej odpowiedzi.
Wracając jednak do ww. przykładów, świadczeniem kompleksowym (poza opisanymi licencjami i programami) wydaje się być sprzedaż smartfonu z aplikacją do niego, bowiem cechą tego urządzenia nie jest wyłącznie telefonowanie, lecz również wykonywanie na nim dodatkowych czynności, a te umożliwia nabyta z urządzeniem aplikacja.
W sytuacji oprzyrządowania do komputerów kwestia powyższa powinna być mniej skomplikowana jeśli chodzi o myszki, te bowiem nie są niezbędne do obsługi urządzeń posiadających wbudowane tzw. pady. W przypadku nabywanego osprzętu w postaci dodatkowych kabli i przewodów również możliwa jest praca na komputerze przenośnym bez tych elementów. Należałoby ocenić, że ich wartość nie będzie włączana do podstawy opodatkowania przy odwrotnym obciążeniu. W mojej ocenie ewentualny spór w zakresie podstawy opodatkowania dotyczyć może np. toreb do urządzeń przenośnych. Oczywiście urządzenia elektroniczne mogą działać same bez torby, czy pokrowców jednak ich celem jest zabezpieczenie w trakcie transportu przed zarysowaniem, czy zniszczeniem. Jeśli więc urządzenia mobilne powinny być szczególnie chronione, a transport i przenoszenie tych urządzeń jest naturalne, to pojawia się pytanie, czy nie powinny torby te stanowić elementu składowego elektroniki przy odwrotnym obciążeniu. Można bowiem spotkać się z poglądami na gruncie przepisów podatków dochodowych, że wartość toreb, jako niezbędnych dla urządzeń przenośnych powiększa wartość początkową środka trwałego jakim jest np. notebook. Analogicznie należałoby postępować na gruncie przepisów podatku VAT. Wydaje się, że powyższy pogląd jest jednak zbyt daleko idący. Niemniej warto nad tą kwestą się zastanowić i ewentualnie wystąpić do organów podatkowych o interpretację indywidualną, szczególnie wówczas, gdy wartość elektroniki nie przekracza 20.000 zł, ale przekroczy tę kwotę gdy doliczy się wartość wspomnianych toreb.
Wojciech Zajączkowski