Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który świadczy usługi budowlane. Podatnik wykonuje usługi na rzecz niemieckich kontrahentów (którzy są zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech) na budowach położonych na terytorium Niemiec. Za wykonanie tych usług wystawia faktury VAT bez doliczenia do ceny usługi VAT, z adnotacją „odwrotne obciążenie”. VAT od tych usług rozliczany jest przez odbiorców na terytorium Niemiec. Przy wykonywaniu ww. usług Podatnik korzysta częściowo z usług podwykonawców. Jego podwykonawcy to polscy przedsiębiorcy zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Polsce. Za usługi budowlano-montażowe wykonane na jego rzecz na budowach położonych w Niemczech wystawiają faktury doliczając do ceny VAT w wysokości 23%.
Podatnik zadał pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur jego podwykonawców za usługi budowlano-montażowe wykonane przez nich na jego rzecz na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec.
Zdaniem Podatnika ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur od jego podwykonawców za usługi budowlano-montażowe wykonane przez nich na jego rzecz na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec. Usługi te są związane z czynnościami wykonywanymi przez Podatnika poza terytorium kraju i VAT mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane w Polsce.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.
Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n
W świetle art. 28e ustawy (jako jednego z zastrzeżeń do treści art. 28b ust. 1 ustawy), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Z przepisu tego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady. Przyjmuje jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, przy czym usługi, które wprost dotyczą nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie zakres tych usług nie ma ograniczonego charakteru. Ich katalog zamieszczony w tym przepisie ma charakter otwarty.
Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że nie jest zasadny pogląd Podatnika o dopuszczalności odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego podwykonawców za usługi budowlano-montażowe wykonane przez nich na jego rzecz na nieruchomościach położonych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.
Hipoteza art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy zakłada, że po stronie podatnika (nabywcy) pojawi się podatek naliczony, wynikający z konkretnego dokumentu (np. faktury, czy dokumentu celnego). Podatek naliczony „nadający się” do odliczenia w krajowym systemie podatku od wartości dodanej, może być generowany tylko w ramach krajowych transakcji opodatkowanych. Z sytuacją odmienną mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Wprawdzie jego kontrahentami są krajowi (polscy) podatnicy podatku od towarów i usług, to jednak usługi przez nich wykonywane nie podlegają jurysdykcji polskich przepisów z zakresu podatku od towarów i usług. Wynika to z treści art. 28e ustawy, który przesądza, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami – a do takich niewątpliwie należą usługi wykonywane przez podwykonawców Podatnika – jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest Republika Federalna Niemiec. Skoro usługi te nie podlegają opodatkowaniu w kraju, podwykonawcy Podatnika niezasadnie je opodatkowują z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%. Co więcej, błędnie je przy tym fakturują na podstawie przepisów prawa krajowego, choć z wniosku nie wynika, aby Podatnik był zobowiązany do rozliczenia podatku w Republice Federalnej Niemiec. W sprawie ma natomiast zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Jego hipoteza (w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku) i dyspozycja (faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku), nie pozostawią wątpliwości, że Podatnik nie może odliczyć podatku „naliczonego”, z faktur, o których mowa we wniosku.
Oprac.: Wojciech Zajączkowski