Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który posiada budynek mieszkaniowo-usługowy, który wynajmuje w ramach działalności gospodarczej. Najemcami są zarówno firmy, które prowadzą działalność handlową, jak i w części mieszkaniowej osoby prywatne. Zgodnie z umowami najmu najemca zobowiązuje się do pokrywania wydatków z tytułu zużycia energii cieplnej i wody oraz ścieków wg wskazań liczników zainstalowanych w przedmiocie najmu, jak również do pokrywania kosztów związanych z wywozem śmieci. Energia cieplna wyprodukowana jest w kotłowni znajdującej się w tym budynku. Pozostałe media są refakturowane. Najemcy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów (za wyjątkiem energii cieplnej, której dostawcą jest sam Podatnik). Nie mają również możliwości wyboru dostawcy, gdyż jest on odgórnie narzucony przez Podatnika. Dostawcą wody i odbiorcą ścieków są Miejskie Wodociągi, zaś odbiorcą nieczystości stałych jest Urząd Gminy. Podatnik jest stroną umów na dostawę wody, ścieków i śmieci. Przenosi on koszty mediów (refakturuje) na rzecz najemców bez doliczania marży.
Podatnik zadał pytanie, czy może całość opłaty miesięcznej (najmu wraz z kosztami energii cieplnej, wody, ścieków oraz wywozu śmieci) opodatkować stawką właściwą dla najmu, tzn. zastosować zwolnienie z VAT w przypadku najmu na cele mieszkaniowe i stawkę 23% w przypadku najmu lokali usługowych?
Zdaniem Podatnika wszystkie świadczenia będące elementem podstawowego świadczenia (woda, ścieki, energia cieplna i wywóz śmieci), powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Podatnika za:
- prawidłowe – w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu usług za wywóz śmieci,
- nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu usług dostawy wody, odprowadzania ścieków i dostawy energii cieplnej.
Organ wskazał, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.
Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.
Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro w umowach najmu zawieranych przez Podatnika z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. wody i odprowadzania ścieków, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego odsprzedaż ww. mediów najemcom lokali należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.
Natomiast opłaty z tyt. gospodarowania odpadami, wywóz śmieci należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków.
W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług wywozu śmieci. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi w tym wywóz odpadów – jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.
Tym samym wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.
Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w tym wywóz nieczystości nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu lecz są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Podatnik w przypadku refakturowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wywóz śmieci, powinien zastosować stawkę podatku właściwą dla usługi najmu, ponieważ opłaty te są nierozerwalnie związane z usługą najmu i tak powinny być opodatkowane. Zatem zwolnienie od podatku w przypadku najmu lokali na cele mieszkalne i stawką podatku w wysokości 23% w przypadku najmu lokali usługowych.
Podatnik wytwarza energię cieplną we własnej kotłowni i dostarcza energię cieplną innemu odbiorcy. Zatem mamy do czynienia ze sprzedażą wytworzonej energii cieplnej.
Skoro w umowach najmu zawieranych przez Podatnika z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. wody i odprowadzania ścieków, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego odsprzedaż przez Podatnika ww. mediów najemcom lokali należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.
Natomiast sprzedaż energii cieplnej, w oparciu o wskazania licznika zainstalowanego w przedmiocie najmu i wytworzonej przez Wnioskodawcę we własnej kotłowni, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.
oprac.: Wojciech Zajączkowski