Sprzedaż betonu wraz z usługami wspomagającymi

Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który wykonuje na rzecz klienta następujące czynności składające się na jedno świadczenie bez możliwości jego dzielenia na poszczególne świadczenia częściowe:

• obejrzeniu placu budowy przez w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi, a jeśli zaistnieje taka potrzeba przygotowanie placu budowy pod wjazd specjalistycznego sprzętu,
• doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu, obmiar potrzebnej ilości betonu do wylania na budowie,
• wyprodukowanie na indywidualne zamówienie klienta określonej w m³ masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów (cement, kruszywo, woda) Podatnika,
• transport tak wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę skazaną przez klienta,
• wypompowanie (podanie) betonu za pomocą rynien – jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległości lub wysokości za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej,
• wypompowanie (wylanie masy betonowej) do ław lub szalunków albo stropów, stropodachów, etc. przygotowanych przez klienta,
• wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników Podatnika, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza,
• wygładzanie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracowników Podatnika przy pomocy pac, tak by beton po wylaniu był równy i gładki.

Opisane powyżej świadczenia będą wykonywane wyłącznie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Podatnik zadał pytanie, czy opisana we wniosku kompleksowa usługa betoniarska jest usługą opodatkowaną preferencyjną stawką VAT 8% ze względu na cele objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też jest dostawą towaru opodatkowaną stawką VAT 23%.

Zdaniem Podatnika, zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego w przypadku wypełniania masą betonową przygotowanych szalunków i konstrukcji budowlanych mamy do czynienia z robotami betoniarskimi symbol PKWiU 43.99.40.0. Powyższe świadczenie to świadczenie usług opodatkowane preferencyjną stawką VAT – 8% na cele objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Natomiast nie jest to dostawa towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe. Organ wskazał, że dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług.

Ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną (betoniarską), a nie dostawą towaru, czy też zbiorem wyodrębnionych w jej ramach czynności.

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie kompleksowa usługa budowlana wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport narzędzia, zużyta energia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Podatnik będzie głównym wykonawcą świadczenia (nie będzie podwykonawcą), opisana kompleksowa usługa budowlana będzie wykonywana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 11), a wynagrodzenie za tę usługę będzie obejmowało wszystkie czynności składające się na nią, to jej świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Na marginesie sprawy należy podkreślić, że w sytuacji gdy Podatnik będzie świadczył usługę betonowania jako podwykonawca na rzecz zarejestrowanego podatnika VAT, to należy przy opodatkowaniu tej usługi uwzględnić przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017r.

oprac.: Wojciech Zajączkowski