22.09.2014 r.
10 min

Sprzedaż voucherów

Ekspert KIP

Skopiuj link
22.09.2014r.
10 min

Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Jednostka, która posiada osobowość prawną i jest wpisana do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Organizatora – Gminę Miasta. Działalnością statutową Jednostki jest świadczenie usług publicznych z zakresu kultury i oświaty. Jednostka dokonuje sprzedaży biletów wstępu na wystawę interaktywną i opodatkowuje sprzedaż stawką 8%. Ponadto Jednostkaa sprzedaje vouchery (voucher ulgowy wymienny na ulgowy bilet wstępu na wystawę, voucher normalny wymienny na normalny bilet wstępu na wystawę). Na okoliczność sprzedaży voucherów każdorazowo podpisywana jest umowa z kontrahentem, w której określona jest konkretna ilość oraz rodzaj przekazywanych voucherów, a także termin ich wykorzystania.

Jednostka wystawia dokument pro forma, na podstawie którego kontrahent opłaca zakup voucherów. Zgodnie z umową zakupione, ale niewykorzystane w określonym terminie vouchery nie podlegają zwrotowi. Po otrzymaniu wpłaty zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy wystawiona zostaje faktura oraz przekazane zostają vouchery.

Jednostka zadała pytanie, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży voucherów w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Jednostki dokonaną przez kontrahenta wpłatę środków pieniężnych w związku z nabyciem voucherów będzie można jednoznacznej określić (przyporządkować) na poczet konkretnej usługi, a wpłacona kwota stanowi 100% należności i nie podlega zwrotowi – obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości zapłaty – zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Jednostki za prawidłowe. Wskazał, że w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 19a ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że czynności przekazania vouchera klientom nie można utożsamiać ze świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „vouchera”. Niemniej jednak należy wskazać, że voucher jest jedynie znakiem legitymacyjnym – dowodem uprawniającym do odbioru określonego świadczenia – wskazanego towaru lub korzystania z usługi. Voucher sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia. Dlatego też voucher nie mieści się w definicji towaru jak i w definicji usług w rozumieniu ww. ustawy, a jedynie jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonego świadczenia. W konsekwencji zatem, sama czynność wydania vouchera klientom nie powinna być utożsamiana z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu jednak należy się odnieść do faktu, że wydanie przez Jednostkę przedmiotowych voucherów uprawniających do uzyskania określonej usługi, uzależnione jest od dokonania przez klientów wpłat w wysokości 100% wartości usługi, do nabycia której uprawnia dany voucher.

Aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, na który powołuje się także Wnioskodawca, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT , nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(…) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (…) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
 

  1. zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
  2. konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
  3. w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Należy również zauważyć, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Ponadto jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19a ust. 8 przywoływanej ustawy, wskazano, że otrzymanie przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka musi być powiązana z konkretną transakcją.

Jak wskazano, voucher nie stanowi ani towaru ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – usługa zostanie wyświadczona dopiero w momencie jego wymiany na określone w nim usługi. Zatem w momencie wydania voucherów nie dochodzi do realizacji usługi. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę na to, że w niniejszej sprawie uiszczona przez klienta kwota związana jest z przyszłą konkretną transakcją, tj. realizacją konkretnych świadczeń związanych ze wstępem na wystawę interaktywną.

Ponadto skoro zakupione, ale niewykorzystane w określonym terminie vouchery nie podlegają zwrotowi, uznać należy, że klient nie ma możliwości rezygnacji ze świadczenia, a zatem co się z tym wiąże także wymiany na inne świadczenie – otrzymuje voucher, który wymieni na konkretną usługę, za którą dokonuje wcześniej płatności. Z tych też względów przekazaną kwotę pieniężną należy traktować jako zaliczkę/przedpłatę na poczet konkretnego świadczenia.

A zatem otrzymane kwoty pieniężne na poczet wykonania przez Wnioskodawcę konkretnych usług stanowią obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 cyt. ustawy, powstaje z chwilą ich otrzymania.

Oprac.: Wojciech Zajączkowski