Świadczenie usług na rzecz pracowników za częściową odpłatnością - skutki w VAT

W dniu 25 maja 2010 r. z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który nabywa za odpłatnością usługi systemowego dostępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych (realizowane przy użyciu kart danego programu) oraz usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (PKWiU 55.52.13). Wydatki na powyższe usługi ponoszone są ze środków obrotowych Podatnika. Następnie usługi są udostępniane pracownikom, którzy są ich bezpośrednimi konsumentami. W związku z tym są oni przez Podatnika obciążani częścią kosztów ponoszonych na nabycie tych usług. W rezultacie, z tego tytułu Podatnik rozpoznaje po swojej stronie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu.

Podatnik zadał pytanie, czy kwoty, którymi obciąża pracowników za udostępnienie wymienionych usług, stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz pracowników usługi i jako kwoty należne z tytułu sprzedaży, po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego, stanowią całkowity jej obrót z tego tytułu.

Zdaniem Podatnika kwoty, którymi obciąża pracowników za udostępnienie opisanych w stanie faktycznym usług, stanowią jego wynagrodzenie za świadczone na rzecz pracowników usługi i jako kwoty należne z tytułu sprzedaży, po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego, stanowią całkowity obrót z tego tytułu. W konsekwencji, z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Podatnik powinien rozliczać podatek należny, przyjmując za podstawę opodatkowania ustaloną z pracownikami kwotę, którą w związku z wymienionymi usługami są oni faktycznie obciążani przez Podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2010 r. nr IPPP2/443-328/10-4/IG uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zmienił z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że jest ona nieprawidłowa, a w konsekwencji stanowisko Podatnika wyrażone we wniosku z dnia 18 sierpnia 2010 r. jest nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że podstawą opodatkowania (w stanie prawnym z 2010 r.), zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT zgodnie z którym przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż pojęcie to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich,

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, iż pracownicy nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Tym samym nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem transakcje dokonywane pomiędzy stronami (Podatnikiem i pracownikami) będą się odbywały na następujących warunkach:

• pomiędzy Podatnikiem a pracownikami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT;
• wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Podatnikiem a pracownikami będzie niższe od wartości rynkowej;
• pracownikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Podatnik dokona na rzecz pracowników sprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku – po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, iż: „(…) przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe na podstawie art. 32 ustawy o VAT odnoszą się jedynie do relacji między podatnikami i nie obejmują swoim zakresem bezpośredniej (podstawowej) relacji pracodawca-pracownik.”.

W opinii Ministra Finansów zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie uzasadnia ograniczenia zastosowania tego przepisu tylko do relacji między podatnikami, a tym samym do wykluczenia relacji pracodawca – pracownik. Wykładnia art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonana przez Podatnika jest bowiem wprost sprzeczna z treścią art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, który wprost wskazuje, iż powiązania wynikające ze stosunku pracy stanowią związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. Ponadto wskazać należy, iż nabywający świadczenie od Podatnika, pracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występuje w roli konsumenta.

W konsekwencji powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym stanowisko Podatnika należy uznać za nieprawidłowe.

oprac.: Wojciech Zajączkowski