Skopiuj link
Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku po istotnej zmianie przepisów od stycznia 2014 r. jest powstanie obowiązku podatkowego. Wynika to z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże drugim, nie mniej ważnym, warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku jest otrzymanie przez nabywcę faktury. Stanowi o tym art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a (chodzi o transakcje krajowe z wyłączeniem odwróconego obciążenia oraz import towarów, gdy podatnik posiada dokument celny) – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Odliczenie podatku przez podatników możliwe jest wówczas gdy spełnione są oba warunki łącznie, tj. otrzymanie faktury i powstanie obowiązku podatkowego. Odliczenie (powstanie prawa) może być dokonane najwcześniej w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę oraz powstał obowiązek podatkowy. Bez znaczenia jest, która z tych okoliczności wystąpiła jako pierwsza, a która jako ostatnia.
W przypadku zakupów dokonywanych od podatników rozliczających się metodą kasową powołane wyżej przepisy również mają zastosowanie, jednakże terminy odliczeń mogą się różnić w stosunku do standardowych transakcji, bowiem, co do zasady, w innym momencie powstaje obowiązek podatkowy w sprzedawcy. Generalna zasada wskazująca na moment powstania obowiązku podatkowego wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże mali podatnicy rozliczający się metodą kasową – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny – rozpoznają moment powstania obowiązku podatkowego z dniem otrzymania całości lub części zapłaty. Otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 21 ust. 1 ww. ustawy).
Z powyższego wynika, że mali podatnicy rozliczający się metodą kasową dokonujący sprzedaży na rzecz podatników czynnych rozpoznają obowiązek podatkowy w dacie otrzymania całości lub części zapłaty. Brak otrzymania zapłaty nie powoduje u tych podatników w takich transakcjach powstania obowiązku podatkowego pomimo wystawienia faktury i dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu.
Takie ukształtowanie momentu powstania obowiązku podatkowego wywołuje również skutek dla nabywców. Mogą oni odliczyć podatek naliczony jedynie wówczas, gdy otrzymają fakturę oraz dokonają na rzecz małych podatników rozliczających się metodą kasową zapłaty całości lub części należności. Jednak dokonanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do zapłaconej części, a to skutkuje możliwością odliczenia podatku wyłącznie w tej części, która została zapłacona.
Podsumowując podatnicy odliczający podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności wykonywane przez małych podatników rozliczających się metodą kasową mają prawo odliczenia podatku jeżeli będą spełnione dwie przesłanki:
- będą w posiadaniu faktury,
- dokonają zapłaty na ich rzecz w całości lub w części, zapłata w części spowoduje powstanie prawa do odliczenia w części.
Analogicznie jak w transakcjach z pozostałymi podatnikami momentem powstania prawa do odliczenia podatku będzie okres rozliczeniowy, w którym obydwa warunki zostaną spełnione łącznie. Oczywiście podatnik ma wówczas możliwość dokonania odliczenia również za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.
Należy jednak pamiętać o istotnym elemencie mającym wpływ na termin odliczenia na przełomie okresów rozliczeniowych. Podatnicy, którzy zdecydują się na zapłatę na rzecz małych podatników rozliczających się metodą kasową pod koniec okresu rozliczeniowego muszą się upewnić, że zapłata została otrzymana przez nabywcę w tym okresie. Gdyby bowiem mały podatnik (sprzedawca) otrzymał należność w następnym okresie rozliczeniowym, np. przelew wykonany wieczorem wpłynął na konto sprzedawcy dopiero następnego dnia – tj. w kolejnym okresie rozliczeniowym, obowiązek podatkowy powstanie w tym następnym okresie rozliczeniowym, a nie w dniu dokonania zapłaty, co będzie skutkować koniecznością przesunięcia odliczenia na okres, w którym należność wpłynęła na konto małego podatnika. Powyższe jest związane z treścią art. 86 ust. 10 ustawy, który uzależnia powstania prawa do odliczenia od powstania obowiązku podatkowego, a ten u małych podatników rozliczających się metodą kasową jest uzależniony od otrzymania należności od nabywcy.
Wojciech Zajączkowski