Skopiuj link
Od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca zmodyfikował treść ww. przepisów. W wyniku tych zmian zwolnienie wymienione w art. 113 ustawy o VAT straciło również przymiot zwolnienia podmiotowego a stało się zwolnieniem o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Ustawodawca w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. W ustępie 2 art. 113 doprecyzowano jakie czynności nie są wliczane do wartości sprzedaży 150.000 zł. Zgodnie z jego treścią do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:
1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
a) transakcji związanych z nieruchomościami,
b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
c) usług ubezpieczeniowych
– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Powyższe zmiany wynikały z dostosowania polskich przepisów do przepisów dyrektywy 2006/112, a w szczególności art. 288 tej dyrektywy. Również wymagało doprecyzowania na gruncie polskiej ustawy, które transakcje są włączane, a które nie są włączane do limitu zwolnienia do 150.000 zł. Ustawodawca posługuje się bowiem pojęciem sprzedaży, które zawiera w sobie nie tylko transakcje dokonywane pomiędzy polskimi podmiotami, lecz również transakcje transgraniczne. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Największa dokonana przez ustawodawcę zmiana dotyczy usług finansowych oraz transakcji związanych z nieruchomościami. W jej wyniku transakcje te nie są wliczane do kwoty zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców jeżeli mają one charakter transakcji pomocniczych. Jeśli więc miały stały, konieczny i bezpośredni charakter będą czynnościami, które wliczane są do limitu tego zwolnienia. Problem transakcji pomocniczych, w polskich przepisach do końca 2013 r. nieprawidłowo identyfikowanych jako sporadyczne (np. art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obowiązujący do końca 2013 r.), był wielokrotnie poruszany w orzecznictwie sądów europejskich, jak i polskich sądów administracyjnych. W wyrokach w sprawie firm Regie Dauphinoise-Cabinet sprawa C-306/94 oraz Empresa de Desenvolvimentio Mineiro (EDM) sprawa C-77/01 ETS potwierdził, że jedynie transakcje, które nie mają stałego, koniecznego i bezpośredniego charakteru dla podatnika mogą być transakcjami pomocniczymi. Dobrze to ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 10.01.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/11 stwierdzając, że „aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności spółki. Chodzi bowiem o to, aby tego rodzaju czynności (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego”. I chociaż te orzeczenia dotyczą rozliczania podatku naliczonego proporcją oddają istotę terminu „transakcje pomocnicze”.
Jak należy rozumieć pojęcie transakcji związanych z nieruchomościami. Są to transakcje, których przedmiotem jest sama nieruchomość np. sprzedaż, jak również transakcje które dotyczą nieruchomości np. usługi najmu, dzierżawy, usługi zarządzania. Oczywiście jeżeli głównym, bądź istotnym elementem prowadzenia działalności jest działalność związana z nieruchomościami, to nawet wówczas, gdy transakcje takie przeprowadzana są rzadko, to nie będą uznawane jako pomocnicze.
Do transakcji, których wartość nie jest wliczana do kwoty zwolnienia podmiotowego należą również usługi finansowe wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT.
Są to:
pkt 7) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;
pkt 12) usługi zarządzania:
a) funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,
b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,
c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
d) otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,
e) pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,
f) obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami;
pkt 38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
pkt 39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
pkt 40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
pkt 40a) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
a) spółkach,
b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną
– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;
pkt 41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.
Również wobec tych usług ustawodawca ustanawia warunek, aby wykonywane czynności finansowe były dla podatnika transakcjami pomocniczymi.
Ponadto do katalogu usług finansowych ustawodawca dodaje usługi ubezpieczeniowe, co oznacza, że pozostałe usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, tj. usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, wykonywane przez podatnika nawet wówczas, gdy usługi te nie byłyby uznawane za pomocnicze będą wyłączone z kwoty zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców.
Ustawodawca do wartości sprzedaży kwalifikującej się do wyłączenia z opodatkowania nie wlicza odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Powyższe wyłączenia nie będą miały żadnego znaczenia wówczas, gdy podatnik wykonuje czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Ich wykonanie będzie skutkowało natychmiastową utratą zwolnienia bez względu na to, że podatnik nie przekroczył jeszcze kwoty ww. zwolnienia. Zaliczają się do nich:
1) dostawy:
a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
– energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
– wyrobów tytoniowych,
– samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
d) terenów budowlanych,
e) nowych środków transportu;
2) usługi:
a) prawnicze,
b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
c) jubilerskie.
Dodatkowo należy zauważyć, że w załączniku nr 12 do ustawy o VAT znajduje się lista towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.
Ostatecznie możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 jest uzależniona od limitu sprzedaży u podatnika, przy równoczesnym nie wykonywaniu czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.
Końcowo należy przypomnieć, że podatnicy rozpoczynający działalność w danym roku podatkowym kwotę zwolnienia obliczają proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, zgodnie z treścią art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.
Wojciech Zajączkowski