17.11.2017 r.
7 min

Usługa budowlana wraz z dostawą towaru – czy istnieje możliwość rozdzielenia

Ekspert KIP

Skopiuj link
17.11.2017r.
7 min

Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie montażu instalacji wentylacji i klimatyzacji, zarówno w obiektach przemysłowych, jak i budynkach /lokalach/ mieszkalnych /PKWiU 43.22.12/. Spółka jest jednocześnie dystrybutorem urządzeń i oprzyrządowania firmy L. Podatnik świadczy swoje usługi na jako podwykonawca. Główny wykonawca składa dwa zlecenia, jedno na dostawę urządzeń klimatyzacji i wentylacji. Następnie po akceptacji urządzeń przez głównego wykonawcę składa on kolejne zlecenie na montaż instalacji wentylacji i klimatyzacji. Na podstawie złożonych zleceń należy uznać, że są to dwa niezależne świadczenia. Jedno dotyczy dostawy towaru, a drugie montażu tych urządzeń. Spółka chciałaby wystawiać faktury, które w swojej treści zawierały by oddzielne wyszczególnienie materiałów zużytych do wykonania usługi z zastosowaniem stosownej stawki podatku od towarów i usług oraz jako oddzielną wykonanie usługi montażowej z zaznaczeniem „odwrotne obciążenie”.

Spółka zadała pytanie, czy wykonując usługę montażu instalacji wentylacji i klimatyzacji z materiałów własnych jako podwykonawca może wyodrębnić w wystawionej fakturze VAT zużyte do wykonania usługi materiały wraz z właściwą stawką podatku od towarów i usług oraz oddzielnie usługę montażu instalacji na zasadach „odwrotnego obciążenia”?

Zdaniem Spółki nie ma przeszkód, aby w wystawionej fakturze, oddzielnie wyszczególnić jako dostawę towarów zużyte materiały do wykonania usługi montażowej wraz z podatkiem od towarów i usług, natomiast samą usługę montażową w procedurze odwrotnego obciążenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi – ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych, w odniesieniu do świadczonej na podstawie odrębnego zlecenia usługi montażowej, w ramach której zużywane są materiały do wykonania tej usługi, należy stwierdzić, że w tej konkretnej sytuacji mamy do czynienia z kompleksową usługą montażu instalacji. Zużyte materiały są niezbędne do wykonania usługi montażu instalacji i stanowią element pomocniczy świadczenia z punktu widzenia nabywcy usługi. Zużywane materiały do wykonania montażu instalacji nie stanowią dla nabywcy usługi celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu usługi montażu, której nabyciem zainteresowany jest nabywca.

Spółka wykonując dla nabywcy kompleksową usługę montażu instalacji powinna udokumentować ją fakturą VAT, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, wskazując wyrazy „odwrotne obciążenie”. Wartość kompleksowej usługi montażu należy wykazać w jednej pozycji na fakturze, która będzie obejmować łącznie wartość usługi oraz koszt zużytych do wykonania usługi montażu materiałów (towarów). Tym samym wykazywanie w odrębnych pozycjach usługi kompleksowej – odrębnie usługi montażu i odrębnie wartość zużytych do wykonania usługi materiałów jest nieprawidłowe.

Kompleksowa usługa montażu będzie więc podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Organ zastrzegł jednak, że interpretacja jest oparta na założeniu, że Spółka poprawnie zakwalifikowała świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

oprac.: Wojciech Zajączkowski