Skopiuj link
Podatnicy dokonujący zakupów związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku mają prawo jedynie do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Sposób obliczania podatku naliczonego do odliczenia w takich sytuacjach ustawodawca unormował w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże ograniczenie w odliczaniu całego podatku wynikającego z faktury zakupu nie dotyczy wyłącznie podatników wykonujących czynności opodatkowane i zwolnione od podatku. Możliwość odliczania jedynie części podatku zawartego na fakturach jest również właściwa podatnikom, którzy – choć wykonują wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem – dokonują zakupów związanych z pojazdami samochodowymi niebędącymi, co do zasady, samochodami ciężarowymi.
Podatnicy ci (wykonujący czynności opodatkowane i zwolnione od podatku, a także wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane, lecz dokonujący zakupów związanych z pojazdami samochodowymi niebędącymi, co do zasady, samochodami ciężarowymi, jak również podatnicy wykonujący czynności opodatkowane i zwolnione od podatku dokonujący zakupów związanych z pojazdami samochodowymi niebędącymi, co do zasady, samochodami ciężarowymi) mając pełne lub ograniczone proporcją sprzedaży prawo do odliczenia podatku odliczają wyłącznie część podatku wyszczególnionego na fakturach zakupu towarów i usług. Tę część, którą mogą odliczyć traktują jako podatek naliczony. Pozostała część podatku zawarta w fakturach zakupu (bądź pozostała część podatku należnego przy WNT, imporcie usług, czy odwrotnym obciążeniu – np.: wyroby stalowe) zwiększa koszty uzyskania przychodów bezpośrednio, lub pośrednio, choćby poprzez odpisy amortyzacyjne.
Niejednokrotnie powstaje problem w takich sytuacjach jaką część podatku i wartości netto zakupów wykazać w deklaracji VAT-7 (VAT-7K, VAT-7D) – pozycje 39 lub 41 – wartości netto zakupów oraz pozycje 40 lub 42 – podatek naliczony. W części D2 ww. deklaracji podatnik wykazuje nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt. Wykazując podatek do odliczenia w deklaracji (pozycja 40 lub 42) podatnik jest obowiązany wykazać tę jego część, wyłącznie dającą zgodnie z przepisami ustawy prawo do odliczenia podatku.
W sytuacji podatników wykonujących czynności opodatkowane i zwolnione od podatku rozliczających podatek naliczony strukturą sprzedaży w danym roku podatkowym (kalendarzowym) będzie to wysokość podatku obliczona według proporcji dla zakończonego roku podatkowego, która jest zarazem proporcją wstępną dla bieżącego roku.
W sytuacji podatników wykonujących wyłącznie czynności opodatkowane, lecz dokonujących zakupów związanych z pojazdami samochodowymi niebędącymi, co do zasady, samochodami ciężarowymi wysokość podatku naliczonego do odliczenia określa przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:
1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2) należnego z tytułu:
a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.
Natomiast w stosunku do podatników wykonujących czynności opodatkowane i zwolnione od podatku dokonujących zakupów związanych z pojazdami samochodowymi niebędącymi, co do zasady, samochodami ciężarowymi kwotę podatku naliczonego oblicza się z uwzględnieniem ww. art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, a dopiero po jej obliczeniu w ten sposób stosuje się proporcję dla zakończonego roku, która jest zarazem proporcją wstępną dla bieżącego roku kalendarzowego.
Większy problem pojawia się z wypełnieniem pozycji 39 lub 41, które mają wskazywać wartość netto nabycia.
Czy w tych pozycjach również należy uwzględnić wartość netto nabytych towarów i usług z uwzględnieniem (analogicznie jak przy wypełnianiu pozycji 40 lub 42 deklaracji) brzmienia art. 90 lub art. 86a ust. 1 ustawy o VAT?
Zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. 2013, poz. 394) będącym objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) w części D. deklaracji rozliczanie podatku naliczonego wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. Należy podkreślić, że powyższe objaśnienia zostały opublikowane w formie rozporządzenia będącego aktem normatywnym powszechnie obowiązującym. Wynika z nich, że w części D. deklaracji wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Termin „wyłącznie” został przez normodawcę użyty na samym początku wyliczenia (wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego) wskazując, że dotyczy on zarówno wartości netto towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Jednak nie należy w deklaracji ujmować całej wartości netto oraz całej kwoty podatku, lecz jak wskazuje rozporządzenie jedynie „w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego”. Gdyby normodawca chciał, aby w deklaracji wykazywać pełną wartość netto towarów i usług, a jedynie kwota podatku byłaby zmniejszona w związku z treścią przepisów art. 86-92 ustawy o VAT treść tych objaśnień byłaby następująca: „w części D. deklaracji rozliczanie podatku naliczonego wykazuje się wartość towarów i usług oraz wyłącznie kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja”. Nacisk normodawcy zostałby położony na słowo „wyłącznie” związane bezpośrednio z kwotą podatku naliczonego. Natomiast w Objaśnieniach do deklaracji termin „wyłącznie” odnosi się zarówno do wartość netto towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego.
Oznacza to, że dokonując rozliczenia wartości netto transakcji oraz kwoty podatku naliczonego w deklaracji należy uwzględnić zakres prawa do doliczenia podatku. Jedynie więc część wartości netto transakcji, jak i część podatku naliczonego zostanie wykazana w deklaracji VAT w pozycjach 39-42.
Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne organów skarbowych. W indywidualnej interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr IPPP2/443-522/13-2/RR stwierdzono: „iż w części D.2. deklaracji dla podatku od towarów i usług, w poz. 39 i w poz. 41 (wariant VAT-7(14)), a w deklaracji wariant VAT-7(13) w poz. 49, 51 – Wnioskodawca powinien wykazywać wartość netto nabytych towarów i usług, odpowiadającą podatkowi naliczonemu przysługującemu do odliczenia. W przypadku zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej – z uwagi na treść objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług – w ww. pozycjach Wnioskodawca powinien wykazywać wartość netto nabytych towarów i usług, wyliczoną wg obowiązującej proporcji wykorzystywanej do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (a więc wartość wyliczoną według struktury sprzedaży)”. To samo potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 9 października 2013 r. nr ILPP2/443-639/13-3/JK, gdzie wskazano: „że w części D.2. deklaracji VAT-714), w poz. 39 i w poz. 41, Wnioskodawca powinien wykazywać tylko taką wartość netto nabytych towarów i usług (w poz. 39 zaliczanych u podatnika do środków trwałych, a w poz. 41 – pozostałych), w jakiej przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zwrot podatku naliczonego”.
Wojciech Zajączkowski