Skopiuj link
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Treść tego przepisu jest dopełniona poprzez brzmienie art. 7 ust. 9 ustawy o VAT gdzie wskazano, że: przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.
Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem uznania czynności leasingu za dostawę towaru konieczne jest, aby z umowy wynikało, że z momentem zapłaty ostatniej raty prawo własności zostało automatycznie przeniesione z leasingodawcy na leasingobiorcę oraz, że umowa ta dla celów podatku dochodowego skutkowała dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego (leasingobiorcę).
Jeżeli w umowie leasingowej takiego automatyzmu nie ma (tj. konieczna jest odrębna umowa dotycząca wykupu przedmiotu leasingu, bądź w umowie zawarta jest jedynie opcja wykupu), a odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący (leasingodawca), to umowa taka będzie dla celów VAT traktowana jako świadczenie usługi, wobec nie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.
Polskie przepisy nie pozostawiają możliwości interpretacji, co do kwalifikacji umowy leasingu jako dostawy towaru, czy świadczenia usługi, odmiennie jak w przepisach dyrektywy VAT. W myśl art. 14 ust. 2 lit. b dyrektywy 2006/112 za dostawę towarów uznaje się faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty. Taki więc w dyrektywie nie ma jednoznacznych wskazań (wobec braku odniesienia do aspektu amortyzacji), którą umowę należy uznać za dostawę towaru, a którą za świadczenie usługi.
Takim właśnie problemem zajął się ETS w orzeczeniu z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-164/16 Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd. Przedmiotem rozstrzygnięcia była umowa zwana „Agility”, w której łączna kwota miesięcznych rat stanowi wyłącznie około 60% ceny sprzedaży pojazdu wraz z kosztami finansowania. Jeżeli użytkownik pragnie skorzystać z opcji wykupu pojazdu, musi zapłacić około 40% ceny sprzedaży. Ta kwota „opłaty końcowej” odpowiada szacunkowej średniej wartości rezydualnej (pozostałej) pojazdu w chwili zakończenia umowy. Trzy miesiące przed zakończeniem umowy klientowi przekazuje się zapytanie, czy zamierza on skorzystać z opcji wykupu.
ETS uznał, że umowa leasingu będzie uznana za umowę dostawy towarów, gdy:
- umowa zawiera wyraźną klauzulę przeniesienia własności, jeżeli obejmuje ona opcję wykupu przedmiotu leasingu,
- z umowy musi wyraźnie wynikać, że przeniesienie własności na leasingobiorcę następuję automatycznie w przypadku zwykłego wykonania umowy aż do jej zakończenia (umowa z opcją wykupu, zdaniem ETS, jest również umową dot. dostawy towaru),
- skorzystanie z opcji wykupu – choć dobrowolne – staje się w rzeczywistości, w świetle finansowych warunków umowy, jedynym gospodarczo racjonalnym wyborem, którego leasingobiorca mógłby dokonać.
Skoro umowy leasingowe tego typu (gdy wykup przedmiotu leasingu odbywa się przy zerowym lub niewielkim nakładzie finansowym leasingobiorcy) są, zdaniem ETS, umowami przenoszącymi własność, to spełniają warunki uznania transakcji za dostawę towarów na gruncie VAT.
Polskie przepisy VAT, choć wydają się niezgodnie z tezami ww. orzeczenia, do momentu ich zmiany pozostają wiążące dla podatników, chyba, że podatnicy z pewnych względów nie będą ich chcieli stosować i wówczas będą powoływać się na normy i orzecznictwo unijne.
Powyższy wyrok nie przyniesie jakiś radykalnych zmian w zakresie leasingu. Nie wpływa bowiem na polskie przepisy dotyczące podatków dochodowych, odnosząc się jedynie do podatku VAT. Wobec powyższego zasady zaliczania rat leasingowych do kosztów przy leasingu operacyjnym, czy zasady amortyzacji przy leasingu finansowym pozostają bez zmian.
Docelowo zmianie ulegną przepisy ustawy o VAT, gdzie większość umów leasingowych będzie kwalifikowana jako dostawa towaru. Skutkiem tego będzie konieczność uregulowania pełnego VAT przy podpisywaniu umowy, który będzie dla większości podatników czynnych w pełni odliczalny, oczywiście z wyjątkiem umów dotyczących samochodów osobowych. Nieodliczony VAT dla celów podatku dochodowego będzie zaliczany do kosztów uzyskania przychodów przy leasingu operacyjnym, a przy leasingu finansowym w podatkach dochodowych wpłynie na pogorszenie płynności finansowej, gdyż jego zapłata będzie mogła być rozliczona podatkowo jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.
Wojciech Zajączkowski