Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który prowadzi gabinet psychologiczny, w którym wykonuje badania psychologiczne, a wśród nich badania sprawności psychofizycznej przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych, mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Badania te stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy i są wykonywane obok innych testów z tego zakresu, na podstawie których lekarz medycyny pracy wydaje stosowne zaświadczenie. Przeprowadzane są one celem ustalenia poziomu sprawności psychoruchowej w zawodach takich jak: kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego.
Podatnik zadał pytanie, czy ww. usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też są opodatkowane stawką podstawową.
Zdaniem Podatnika badania te powinny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako świadczenia opieki medycznej służące profilaktyce, w ramach kompleksowego zwolnienia badań medycyny pracy od podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a. lekarza i lekarza dentysty,
b. pielęgniarki i położnej,
c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
d. psychologa.
Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.
„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.
Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.
Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Aby wyjaśnić, czy usługi badań psychologicznych podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań i konsultacji psychologicznych jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.
Badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu są wykonywane przez uprawnionego psychologa (art. 87 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami).
Uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym” (art. 84 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami).
W myśl art. 84 ust. 6 ww. ustawy o kierujących pojazdami w przypadku, o którym mowa w ust. 3, do kopii orzeczenia psychologicznego uprawniony psycholog załącza kopię dokumentacji związanej z przeprowadzonym badaniem.
Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz.U. z 2014 r., poz. 937) rozporządzenie określa szczegółowe warunki, tryb, zakres i sposób przeprowadzania badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu i wydawania orzeczeń psychologicznych.
Stosownie natomiast do § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia uprawniony psycholog po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu wydaje orzeczenie psychologiczne, według wzoru określonego odpowiednio w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia.
Powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazują ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne kierowców z ustawy o kierujących pojazdami wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia, poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu, może wykonywać pracę na danym stanowisku tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej.
Stąd efektem usługi świadczonej przez Podatnika jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.
Jeżeli zatem świadczenie Podatnika polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu psychologa, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Testy sprawności psychoruchowej w zawodach takich jak: kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, świadczone przez Podatnika, nie służą natomiast bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.
Podkreślenia również wymaga, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda czynność świadczona odpłatnie przez podatnika.
Zaznaczenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem określonej działalności zawodowej, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.
Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że – jak wskazano wyżej – zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zakresu zwolnienia jest zawężone wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Efektem usługi świadczonej przez Podatnika jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, bowiem nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.
Stąd świadczone przez Podatnika usługi, polegające na wykonywaniu badań psychologicznych, przeprowadzane w związku z wykonywaniem badań profilaktycznych pracowników, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych, mające na celu stwierdzenie istnienia bądź braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.