Czy kursy nauki jazdy B, C, D i E są objęte VAT?

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. A & G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi szkołę nauki jazdy. W wystawianych fakturach nie wykazywała  kwot należnych z tytułu VAT uznając, że wykonywane usługi polegające na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia pojazdów kategorii B i C1 są zwolnione od VAT.

Urząd skarbowy uznał jednak, że ww. czynności są opodatkowane VAT. A & G wniosła odwołanie od decyzji urzędu skarbowego. W konsekwencji sprawa trafiła do sądu finansowego w Niemczech. Sąd drugiej instancji powziął wątpliwość, czy usługi wykonywane przez A & G nie mogą korzyść ze zwolnienia wskazanego w art. 132 ust. 1 lit. i) lub j) dyrektywy 2006/112. Sąd ten skłaniał się do stwierdzenia, że działalność Spółki jest objęta pojęciem „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

W tym celu Sąd drugiej instancji skierował do TSUE pytanie prejudycjalne: czy pojęcie »kształcenia powszechnego lub wyższego« zawarte w art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy [2006/112] obejmuje także kursy nauki jazdy prowadzone w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami kategorii B i C1?

TSUE wskazał, że artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane. Choć prawdą jest, że nauczanie prowadzenia pojazdów w ramach szkoły jazdy, takiej jak szkoła w postępowaniu głównym obejmuje różne umiejętności natury praktycznej i teoretycznej, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego.

Z uwagi na powyższe na pytanie trzeba odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono kursów nauki jazdy prowadzonych przez szkołę jazdy, taką jak omawiana w postępowaniu głównym, w celu uzyskania przez uczących się uprawnień do prowadzenia pojazdów kategorii B i C1, o których mowa w art. 4 ust. 4 dyrektywy w sprawie praw jazdy 2006/126.

Treść art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 jest następująca:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Konsekwencje wyroku TSUE:

Na wstępie należałoby przypomnieć, że w grudniu 2010 roku Ministerstwo Finansów udzieliło odpowiedzi na pytanie: Czy od 1 stycznia 2011 r. kursy prawa jazdy będą zwolnione od podatku od towarów i usług? Powyższe pismo nie ma niestety ani daty, ani sygnatury. Nie jest również podpisane. Nie ma ono charakteru interpretacji ogólnej.

Ministerstwo Finansów w piśmie wskazuje, że usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii C, D i E mieszczą się co do zasady w usługach kształcenia zawodowego. Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe. Szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy, co oznacza, że spełniona zostaje przesłanka, że usługi te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z końcowego fragmentu tej odpowiedzi wynika, że: od 1 stycznia 2011 r. usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, C, D i E, będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym samym piśmie Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że zwolnienie nie ma zastosowania do usług nauki jazdy kategorii A.

Wynikałoby z powyższego, że usługi nauki jazdy kategorii B, C, D i E są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią ww. przepisu: zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W ocenie Ministerstwa Finansów ww. usługi nauki jazdy są zwolnione od podatku, gdyż są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy zauważyć, że wyrok TSUE choć rozstrzyga o możliwości stosowania zwolnienia dla usług nauki jazdy, to jednak dokonuje wykładni art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 poprzez zdefiniowanie pojęcia: „kształcenie powszechne lub wyższe”. TSUE nie podjął się wyjaśnienia, czy ww. usługi mogą korzystać ze zwolnienia poprzez zakwalifikowanie ich jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania (zawodowego).

TSUE wydaje orzeczenie prejudycjalne zwierające wykładnię przepisu prawa UE. Stąd wydaje się, że choć pytanie sądu odsyłającego nie dotyczyło kwalifikacji usług nauki jazdy jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to jednak TSUE nie będąc ściśle związanym zakresem pytania mógł wyjaśnić, że np.: usługi nauki jazdy nie kwalifikują się do usług kształcenia powszechnego lub wyższego, jednak mogą się zaliczać do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. TSUE tego jednak nie zrobił. Przez co należy sądzić, że usługi nauki jazdy nie mogą być kwalifikowane do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Oznacza to, że wykładania Ministerstwa Finansów zawarta w ww. piśmie z 2010 r. była błędna. W konsekwencji, dla podatkowej identyfikacji usług nauki jazdy wiążący jest wskazany wyrok TSUE w sprawie A & G.

Skutkiem tego Ministerstwo Finansów w każdej chwili może zrewidować swoją wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT w kontekście usług nauki jazdy. Może to zrobić z dnia na dzień. Nie musi również zmieniać treści swojego pisma z 2010 r., gdyż nie miało ono wiążącego charakteru.

Jeżeli więc podatnik otrzymał indywidualną interpretację wskazującą na zwolnienie z VAT ww. usług, to jest ona dla niego wiążąca i chroni podatnika, do czasu jej zmiany. Natomiast podatnicy, którzy takiej interpretacji nie otrzymali muszą mieć świadomość, że stosowanie do usług nauki jazdy zwolnienia z VAT może być problematyczne i podatkowo ryzykowne.

Wojciech Zajączkowski