Skopiuj link
Spółka – partner konsorcjum – zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych pomiędzy członkami konsorcjum.
Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest partnerem nowo utworzonego konsorcjum. Wraz z jeszcze jednym partnerem i liderem będzie realizować zadania publiczne polegające na obsłudze szpitali. Do zakresu prac z tym związanych wchodzą: pomoc przy pacjencie, transport odpadów i utrzymanie czystości. Faktury VAT za świadczone usługi dla szpitali wystawiać będzie i rozliczać w swojej deklaracji VAT-7 lider konsorcjum. Z uwagi na fakt, że faktury dla szpitali wystawiane są ze stawką VAT 23% i zwolnioną (usługa pomocy przy pacjencie podlega stawce zw) lider konsorcjum stosuje strukturę odliczania VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług.
W Spółce będą zatrudniani pracownicy realizujący usługi dla szpitali. Lider konsorcjum zamierza przekazywać na konto partnera środki pieniężne z zapłaconych przez szpitale faktur na wynagrodzenia dla pracowników, zobowiązania budżetowe PIT i ZUS oraz świadczenia na rzecz pracowników (odzież ochronna, badania okresowe). Spółka będzie zatrudniała między innymi pracowników niepełnosprawnych i z racji tego faktu będą występowały dofinansowania do wynagrodzeń z PFRON.
Zdaniem Spółki faktura VAT wystawiana przez partnera konsorcjum powinna być wystawiona w takim samym stosunku odnośnie VAT, jak faktury sprzedaży wystawiane przez lidera konsorcjum na rzecz szpitali – odnośnie wynagrodzeń osób zatrudnionych przy pracach dla tych szpitali. Według niej należałoby zsumować wynagrodzenia brutto zatrudnionych pracowników plus ZUS pracodawcy oraz świadczenia na rzecz pracowników (odzież, badania lekarskie itp.), następnie pomniejszyć o kwotę dofinansowania z PFRON. Powstałą różnicę ująć w fakturze VAT jako kwotę netto i doliczyć VAT w takim samym stosunku jak faktury sprzedaży wystawiane dla szpitali przez lidera konsorcjum.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy rozliczenia w imieniu konsorcjum, jak również wystawienia faktur na rzecz szpitala dokona lider, to Spółka jako partner konsorcjum na świadczone przez siebie usługi, w części wynikającej z umowy konsorcjum, powinna wystawić faktury na rzecz Lidera. Określenie zakresu i wartości świadczeń wykonywanych w ramach konsorcjum powinno wynikać z podpisanej umowy konsorcjum. To z kolei powinno odzwierciedlać wartości wskazane przez Spółkę na jej fakturze.
W przypadku określania podstawy opodatkowania, to na Spółce ciąży obowiązek prawidłowego wyliczenia i ustalenia właściwej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania, która pozwoliłaby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Spółka jako odrębny podatnik nie może wystawić faktury w takim samym stosunku odnośnie podatku VAT, jak dokonał tego Lider. Zatem jest ona zobowiązana do wypracowania takiego systemu określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami i określić podstawę opodatkowania dla świadczonych usług w ramach konsorcjum.
Reasumując organ doszedł do przekonania, że, Spółka jako partner konsorcjum powinna wystawiać fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, obejmującą jego zakres świadczeń, gdzie podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę za wykonane usługi, zgodnie z zawartą umową konsorcjum.
W skardze złożonej na powyższą interpretację Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd przyznał rację Spółce, iż wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Partnerami konsorcjum nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notami, a nie fakturami VAT.
Sąd stwierdził, iż okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.
Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług.
Zdaniem Sądu pomiędzy usługami świadczonymi przez podmioty należące do Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz szpitali, z przeniesieniem na członków Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.
To, że Partnerzy i Lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego Konsorcjum. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a usługobiorcą. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT.
Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy.
Sąd sformułował ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:
– istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
– wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
– istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
– odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
– istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Partnerami konsorcjum.
Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w sytuacji, gdy w przedmiotowym wniosku określiła jednoznacznie, iż za usługi świadczone na rzecz szpitali faktury VAT wystawiać będzie – oraz następnie rozliczać w składanej przez siebie deklaracji VAT-7 – wyłączenie lider konsorcjum, z kolei podatnik – jako partner utworzonego konsorcjum – za pomocą zatrudnionych przez siebie pracowników – będzie realizował usługi dla szpitali w ramach ściśle określonych w umowie konsorcjum zadań oraz wynikającego z nich podziału zysków, natomiast Dyrektor dokonał oceny przedstawionego przez nią stanu przyszłego w całkowitym oderwaniu od jej intencji oraz pozostałych podmiotów, które zawarły umowę konsorcjum.
Sąd zwrócił uwagę, iż w praktyce gospodarczej funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu wykonywanego w ramach konsorcjum oraz wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) uzgodnionych pomiędzy członkami konsorcjum. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, prezentowanym także w szeregu orzeczeń NSA, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), trzeba uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.
oprac.: Wojciech Zajączkowski