Zapraszamy do kontaktu

SZKOLENIA W POLSCE
KATEGORIE SZKOLEŃ
Aktualności podatkowe
Doręczanie faktur elektronicznych
14 czerwca 2019
W wyroku z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 230/17 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął sprawę sposobu uzyskania potwierdzenia odbioru otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej, która była przesyłana elektronicznie.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco.

Spółka dokumentuje świadczenie usług i dostawy towarów wystawiając faktury zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej (w postaci pliku PDF). W praktyce zdarzają się sytuacje, w których strona, po wykonaniu usługi bądź dostawie towaru i wystawieniu faktury dokumentującej to zdarzenie gospodarcze, z różnych przyczyn zmuszona jest do obniżenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej in minus. Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

Spółka rozważa wprowadzenie procedury mającej na celu sprawniejsze uzyskiwanie potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez kontrahentów. Zgodnie z planowaną procedurą – w odniesieniu do faktur korygujących wystawianych w formie elektronicznej –  Spółka zamierza korzystać z generowanych przez system Spółki automatycznych elektronicznych komunikatów zwrotnych (tzw. autoresponderów) jako potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej w formie elektronicznej oraz stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego.

Zgoda kontrahentów na stosowanie opisanej powyżej procedury (w tym na wystawianie i przesyłanie faktur elektronicznych, elektronicznych faktur korygujących oraz korespondencji elektronicznej) następowała będzie w drodze zaakceptowania odpowiednich postanowień umowy/ogólnych warunków umów (przedmiotowa procedura będzie, bowiem integralną częścią zawieranych umów najmu).

Mając na uwadze powyżej opisaną procedurę, skarżąca będzie uznawać, że wiadomość e-mail z fakturą korygującą dotarła do kontrahenta, a tym samym, że otrzymała potwierdzenie odbioru skanu faktury korygującej/elektronicznej faktury korygującej w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę elektronicznego automatycznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera).

W przypadku nieotrzymania automatycznego elektronicznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera) przez Spółkę oraz nieotrzymania komunikatu o ewentualnym błędzie w procesie doręczenia wiadomości e-mail na wskazany w umowie adres kontrahenta, zgodnie z procedurą określoną w umowie i zaakceptowaną przez kontrahenta, spółka będzie uznawać, że potwierdzenie otrzymania faktury korygującej następuje z upływem 7-ego dnia od dnia wysłania przez skarżącą do kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej skan faktury korygującej/elektronicznej faktury korygującej.

W związku z powyższym Spółka skierowała do organów podatkowych wniosek o interpretację, czy przedstawione postępowanie Spółki jest prawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z 6 maja 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów fakt posiadania przez wnioskodawcę automatycznego komunikatu zwrotnego (autorespondera) o dostarczeniu na adres nabywcy faktury korygującej, czy też brak otrzymania komunikatu o błędzie w procesie doręczenia wiadomości e-mail na adres kontrahenta, nie oznacza, że taką wiadomość ten kontrahent otrzymał i mógł się z nią zapoznać, a jedynie, że wiadomość została doręczona na adres nabywcy (w pierwszym przypadku) lub że nie została ona niedoręczona adresatowi (drugi przypadek). Nie oznacza to jednakże, że nabywca (kontrahent wnioskodawcy) z tą fakturą korygującą zapoznał się lub mógł się zapoznać.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który uwzględnił skargę Spółki i uchylił interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, z literalnego brzmienia art. 29a ust. 13 u.p.t.u. nie wynika obowiązek wykazania przez podatnika, że adresat faktury korygującej zapoznał się z treścią faktury. Przywołany przepis wymaga jedynie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru (w jakiejkolwiek formie). W ocenie sądu pierwszej instancji zaproponowany przez spółkę sposób doręczenia faktury drogą elektroniczną poprzez otrzymanie wygenerowanej przez system (serwer pocztowy) informacji zwrotnej, że wiadomość e-mail z informacją o wystawieniu faktury korygującej wraz z załączonym skanem tej faktury dotarła na skrzynkę odbiorczą kontrahenta posiada walor wiarygodnego potwierdzenia, pozwalającego spółce na przyjęcie, że faktura dotarła do kontrahenta, zgodnie z wymogiem art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

W powyższej sytuacji autoresponder stanowić będzie swego rodzaju zdarzenia faktyczne a zarazem dowód, z którego wynika, że adresat faktury korygującej ją otrzymał, a tym samym, że została mu ona udostępniona w taki sposób, że mógł w normalnym toku czynności zapoznać się z jej treścią. Jeżeli zatem spółka otrzyma informację zwrotną o doręczeniu wiadomości e-mail zawierającej elektroniczną wersję faktury korygującej (tj. w postaci autorespondera), wówczas będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art.29 a ust.13 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że jak wynika z treści wniosku elektroniczny sposób obiegu dokumentacji będzie akceptowany przez kontrahentów strony skarżącej w ogólnych warunkach umowy.

Ponadto Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE i uznał, że zaproponowana przez spółkę procedura postępowania przy doręczaniu faktur korygujących drogą elektroniczną - w przypadku braku posiadania potwierdzenia w postaci autorespondera (przy równoczesnym braku otrzymania komunikatu o niepowodzeniu w doręczeniu wiadomości tzw. failure delivery report) - wypełnia dyspozycję ww. przepisu. Oznacza to, w ocenie sądu pierwszej instancji, że wskazany powyżej sposób postępowania przyjęty przez spółkę świadczy o podjęciu przez nią próby doręczenia faktury oraz o tym, że próba ta była udokumentowana, a posiadana dokumentacja wskazuje, że nabywca towaru wiedział, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że choć skargę kasacyjna organu oparto na częściowo uzasadnionych zarzutach, to jednak nie mogła jednak odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Pomimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 29a ust. 15 pkt 4 w zw. z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji doszedł do nieznajdujących oparcia w tych przepisach wniosków, że spółka będzie uprawniona do uwzględnienia skutków wystawienia faktur korygujących, w przypadku braku komunikatu zwrotnego o doręczeniu poczty elektronicznej (przy jednoczesnym braku informacji o niedoręczeniu wiadomości), po upływie siedmiodniowego terminu od dnia wysłania wiadomości e-mail. W takim przypadku spółka będzie mogła wykazać próbę doręczenia faktury korygującej, a z posiadanej przez nią dokumentacji będzie wynikać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zdaniem NSA ponad wszelką wątpliwość brak otrzymania komunikatu zwrotnego o dostarczeniu wiadomości przy równoczesnym braku otrzymania komunikatu o błędzie w procesie dostarczania wiadomości (e-mail) nie mógł być kwalifikowany na podstawie art. 29a ust. 13 u.p.t.u. jako "potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę". Również wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji nie usprawiedliwiało to zwolnienia z warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę (art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u.).

W rozpoznawanej sprawie spółka we wniosku o interpretację nie wskazała na okoliczności, które świadczyłyby o tym, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towarów. Nie sposób wiec przyjąć, że dochowała należytej staranności, aby upewnić się, że jej kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z jej treścią. Wysłanie faktury korygującej drogą elektroniczną wobec braku potwierdzenia, że wiadomość ta dotarła do adresata (komunikat zwrotny poczty elektronicznej) nie może zostać uznany za próbę jej doręczenia. Tym bardziej nie potwierdza stanu wiedzy kontrahenta, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Informacje deklarowane przez spółkę w dodatkowych wyjaśnieniach złożonych na wezwanie organu odnośnie dysponowania dokumentacją księgową umożliwiającą określenie rzeczywistej wartości transakcji, potwierdzający jedynie stan jej wiedzy o rzeczywistą wartość transakcji. W dalszym ciągu nie usprawiedliwiały przyjęcia, że wiedzę tę posiada również usługobiorca. Próby doręczenia faktury korygującej oraz posiadania przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, nie można zastępować warunkiem upływu określonego czasu (7 dni) od daty brak otrzymania komunikatu zwrotnego o dostarczeniu wiadomości. Nie jest to warunek, który wynikałby z treści art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. Nie ma też obiektywnego charakteru i nie świadczy w żaden sposób o dochowaniu staranności spółki w dostarczeniu właściwej informacji jej kontrahentowi o treści faktury korygującej.

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 13 u.p.t.u. uznając, że procedura przyjęta przez spółkę pozwala stwierdzić, iż będzie uprawniona do uwzględnienia skutków wystawienia faktur korygujących w przypadku otrzymania zwrotnego komunikatu o dostarczeniu wiadomości elektronicznej (autorespondera).

Art. 29a. ust. 13 u.p.t.u. określa warunki dokonywania obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Dotyczy to przypadków wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1 - 3 (udzielenie opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży, zwrot towarów i opakowań, z wyjątkiem opakowań zwrotnych oraz zwrot nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło). Obniżenia podstawy opodatkowania w tych przypadkach dokonywać się będzie pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego tę fakturę wystawiono. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub usługobiorcę po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 13). Stosownie do art. 29a ust. 14 tej ustawy podstawa opodatkowania może zostać również obniżona w razie stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę – jako warunek korekty podatku należnego – nie jest celem samym w sobie, lecz jest tylko i wyłącznie narzędziem. Za pomocą tego wymogu ustawodawca zmierza do osiągnięcia takiego celu, aby uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) pomniejszenia podatku naliczonego. Stąd warunek, że zmniejszenie podatku należnego u sprzedawcy może nastąpić wówczas, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania podatku naliczonego. W takiej bowiem sytuacji zapewniona zostanie ochrona budżetu – czy to przed wyłudzeniami (jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach), czy to w ogóle przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt (zmniejszenia podatku naliczonego).

Obowiązek przesłania faktury korygującej i korespondujący z nią wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru powinny być zatem rozumiane wyłącznie jako narzędzie do osiągnięcia tego, aby korektom podatku należnego po stronie sprzedawcy odpowiadały korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy.

Przedstawiony przez spółkę sposób doręczenia faktury drogą elektroniczną poprzez otrzymanie wygenerowanej przez system (serwer pocztowy) informacji zwrotnej, że wiadomość e-mail z informacją o wystawieniu faktury korygującej wraz z załączonym skanem tej faktury dotarła na skrzynkę odbiorczą kontrahenta posiada walor wiarygodnego potwierdzenia, pozwalającego spółce na przyjęcie, że faktura dotarła do kontrahenta, zgodnie z wymogiem art. 29a ust. 13 u.p.t.u. W opisanej sytuacji, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, autoresponder stanowić będzie swego rodzaju zdarzenia faktyczne a zarazem dowód, z którego wynika, że adresat faktury korygującej ją otrzymał, a tym samym, że została mu ona udostępniona w taki sposób, że mógł w normalnym toku czynności zapoznać się z jej treścią. Z tego względu, wbrew odmiennym zapatrywaniom organu fakt otrzymania informacji zwrotnej o doręczeniu wiadomości e-mail zawierającej elektroniczną wersję faktury korygującej (tj. w postaci autorespondera), uprawniona spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art.29 a ust.13 u.p.t.u.

Wymaganie przez organy, aby w dobie elektronicznego wystawiania i przesyłania faktur i faktur korygujących, spółka posiadała dokumenty potwierdzające datę odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w świetle wykładni art. 29a ust. 13 u.p.t.u. jest zbyt daleko idące. Żadne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też orzecznictwo TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury, a zatem dopuszczalne są wszelkie formy, które będą potwierdzały te okoliczności.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia.

oprac.: Wojciech Zajączkowski

Zobacz także:
pobierz z Google Play
Jeśli powyższy artykuł okazał się interesujący i chcieliby Państwo na bieżąco otrzymywać najnowsze aktualności branżowe na swój telefon komórkowy, wystarczy pobrać i zainstalować naszą APLIKACJĘ MOBILNĄ.