Skopiuj link
Czynności o których mowa w pytaniu dla celów podatku od towarów i usług mogą być traktowane zarówno jako transakcje krajowe, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów albo eksport towarów. Podatkowa kwalifikacja transakcji uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w ustawie.
Dostawa towarów może być kwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).
Terytorium państwa członkowskiego zostało zdefiniowane art. 2 pkt 4) ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej. Natomiast przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 2 pkt 3 ww. ustawy). Jednakże w świetle art. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług następujące terytoria poszczególnych państw członkowskich traktuje się jako wyłączone z terytorium Unii Europejskiej:
– wyspę Helgoland, terytorium Buesingen – z Republiki Federalnej Niemiec,
– Ceutę, Melillę, Wyspy Kanaryjskie – z Królestwa Hiszpanii,
– Livigno, Campione d’Italia, włoską część jeziora Lugano – z Republiki Włoskiej,
– departamenty zamorskie Republiki Francuskiej – z Republiki Francuskiej,
– Górę Athos – z Republiki Greckiej,
– Wyspy Alandzkie – z Republiki Finlandii,
– Wyspy Normandzkie – ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,
Dodatkowo na podstawie art. 2 pkt 3 lit c) ww. ustawy ustawodawca postanowił, że Gibraltar traktuje się jako wyłączony z terytorium Unii Europejskiej.
Z powyższych przepisów wynika, że dostawa towarów na terytorium Wysp Kanaryjskich, Gibraltaru, czy Wysp Normandzkich nie jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów z uwagi na to, że ww. terytoria dla celów podatku VAT zostały wyłączone z terytoriów poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej, w konsekwencji nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.
Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-93/13-2/AW. Wynika z niej, że „skoro Wnioskodawca zamierza dokonywać dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Wysp Kanaryjskich, w ramach której towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium Wysp Kanaryjskich, to przedmiotowa transakcja nie będzie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie zostanie spełniony bowiem podstawowy warunek do uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. nie nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym do przedmiotowej dostawy nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT 0% właściwa dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stosownie do art. 41 ust. 3 w zw. z 42 ust. 1 ustawy”.
Jeżeli dostawa towarów na teren tych terytoriów nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową towarów należy ustalić, czy może jest eksportem towarów.
W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT za eksport uznaje się, co do zasady, dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Eksportem towarów jest wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej poza to terytorium, a więc na terytorium państwa trzeciego.
W świetle art. 2 pkt 5 ustawy o VAT przez terytorium państwa trzeciego ustawodawca rozumie terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej. Należy wskazać, że terytoria wskazane w art. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:
– wyspa Helgoland, terytorium Buesingen – z Republiki Federalnej Niemiec,
– Ceuta, Melilla, Wyspy Kanaryjskie – z Królestwa Hiszpanii,
– Livigno, Campione d’Italia, włoską część jeziora Lugano – z Republiki Włoskiej,
– departamenty zamorskie Republiki Francuskiej – z Republiki Francuskiej,
– Góra Athos – z Republiki Greckiej,
– Wyspy Alandzkie – z Republiki Finlandii,
– Wyspy Normandzkie – ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,
traktuje się jako wyłączone z terytorium Unii Europejskiej, co powoduje, że są przez ustawodawcę uznane jako terytoria państw trzecich, bowiem nie należą dla celów podatku VAT do Unii Europejskiej.
Oznaczałoby to, że dostawa towarów na te terytoria stanowi eksport towarów, dla którego właściwą stawką podatku jest stawka 0% – co wynika z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
W podobnych sprawach wypowiadają się organy podatkowe. W powołanej wyżej interpretacji nr IPTPP2/443-93/13-2/AW organ podatkowy stwierdził, że „w przedmiotowej sprawie (dostawa towarów na Wyspy Kanaryjskie na rzecz kontrahenta z tego terytorium) nie będzie występował również eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – wywóz towarów nie będzie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zatem nie będzie możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, według stawki podatku właściwej dla sprzedawanych towarów”.
Natomiast w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Urząd Skarbowy Warszawa-Ursynów z dnia 19 stycznia 2007 r. nr 1438/443/335-136/2006/2007/AZ, odpowiadając na pytanie podatnika, czy możliwe jest zastosowanie stawki 0% do dostaw towarów na terytorium Wysp Kanaryjskich, bowiem jak stwierdził wnioskodawca transakcja ta powinna zostać potraktowana jako eksport, ponieważ wg powołanych ww. przepisów terytorium Wysp Kanaryjskich jest uznane podatkowo jako państwo trzecie (płatnikiem i odbiorcą jest firma z Wysp Kanaryjskich) i powinna mieć zastosowanie stawkę 0%, organ podatkowy zgodził się, że może to być eksport towarów, jednak wyjaśnił, że „potwierdzenie eksportu winno zostać dokonane przez wewnętrzny urząd nadawczy (w przypadku transportu drogą morską) na karcie 3 dokumentu SAD pieczęcią z czerwonym napisem EXPORT”, a wobec braku takiej pieczęci stosuje się do transakcji stawki krajowe.
Powyższe wyjaśnienia organów podatkowych są błędne. Wysyłka towarów na terytorium Wysp Kanaryjskich, Gibraltaru, czy Wysp Normandzkich na rzecz nabywcy jest niewątpliwie eksportem towarów. Świadczy o tym powołany wyżej art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Jednakże w celu udowodnienia, że podatki dokonał takiej transakcji konieczne stanie się zdobycie dokumentów potwierdzających eksport towarów. Odwołajmy się do Instrukcji wypełniania zgłoszeń opracowanej przez Departament Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 9 listopada 2012 r. W punkcie 13 tej informacji (s. 206) zatytułowanej „Zasady wypełniania i stosowania zgłoszenia celnego w przypadku wywozu (wysyłki) towarów do obszarów specjalnych będących częścią terytorium celnego Wspólnoty, które są jednocześnie wyłączone z obszaru VAT, tj. gdzie nie ma zastosowania dyrektywa Rady 2006/112/WE {Wyspy Alandzkie (Finlandia), Wyspy Normandzkie (Wielka Brytania), Wyspy Kanaryjskie (Hiszpania), Góra Athos (Grecja), Martynika, Gujana Francuska, Reunion, Gwadelupa (Francuskie departamenty zamorskie)}” wskazano:
Każdorazowo wymagane jest złożenie standardowego zgłoszenia wywozowego (w Polu 1 kod „CO”, w Polu 37 kod „10”). Należy jednak mieć na względzie, że nie jest to klasyczna procedura wywozu mająca na celu spełnienie formalności celnych, lecz „wysyłka” towarów (ang. „dispatch”), mająca na celu wypełnienie obowiązków o charakterze statystycznym i fiskalnym. Jeżeli nadawca wraz ze złożeniem zgłoszenia wywozowego w urzędzie wewnętrznym otwiera procedurę tranzytu (T2F), to urząd celny wyjścia (wywozu) potwierdza kartę 3 zgłoszenia wywozowego i wydaje ją zgłaszającemu. Jeżeli natomiast nadawca prosi jedynie o wystawienie dokumentu T2LF (potwierdzenie statusu wspólnotowego), to ze względu na brak procedury tranzytu karta 3 SAD towarzyszy towarowi objętego procedurą wysyłki aż do momentu jej potwierdzenia przez urząd celny wyprowadzenia.
Jak z powyższego wynika ministerstwo finansów przyznaje, że wysyłka towarów na ww. terytoria nie jest „procedurą celną wywozu mającą na celu spełnienie formalności celnych” lecz jest wysyłką w celu wypełnienia obowiązków m.in. podatkowych.
Jeśli podatnik dokonując wywozu towarów na teren ww. terytoriów chce zastosować stawką 0% w podatku VAT właściwą dla eksportu towarów, to jest zobowiązany wypełnić zgłoszenie celne, które potwierdzone przez organ celny stanowić będzie dowód wywozu towarów i zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów, choć jak stwierdza słusznie w ww. informacji ministerstwo finansów następuje wywóz (wysyłka) towarów do obszarów specjalnych będących częścią terytorium celnego Wspólnoty, które są jednocześnie wyłączone z obszaru VAT. W takiej sytuacji nie wystąpi konieczność opodatkowania wysyłanych towarów stawką krajową.
Wojciech Zajączkowski