Skopiuj link
W ocenie piszącego te słowa stanowisko NSA w powyższej kwestii jest jak najbardziej prawidłowe. Skoro podatnik wykorzystywał inwestycję w obcym środku trwałym do wykonywania działalności gospodarczej miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie owego ulepszenia. W momencie nieodpłatnego przekazania nakładów na rzecz wynajmującego, co musi następować w okresie korekty, następuje zmiana przeznaczenia inwestycji w obcym środku trwałym. Pierwotnie inwestycja ta związana była z działalnością gospodarczą, natomiast jej przekazanie skutkuje tym, że nie może ona w dalszym ciągu być wykorzystywana przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.
Podstawą prawną korekty podatku naliczonego w takiej sytuacji jest art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, oraz art. 91 ust. 4 ww. ustawy, w świetle którego w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Stanowisko, które prezentuję nie musi być jednak uważane za jedynie słuszne. Można bowiem argumentować odmiennie: jeśli pozostawienie nakładów spowodowane było czynnikami obiektywnymi, to nie powinno to skutkować zmianą prawa do odliczenia VAT naliczonego (inwestycja w obcym środku trwałym i związany z nią podatek naliczony były wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT), szczególnie, że likwidacja środka trwałego przez podatnika, co do zasady, nie skutkowałaby koniecznością korekty podatku naliczonego.
Nie należy jednak zapominać o wyroku TSUE sprawa C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym TSUE stwierdził, że „w sytuacji kiedy nabycie towarów lub usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane”. Sąd Unijny dokonał więc rozróżnienia nakładów inwestycyjnych, na te które nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej z przyczyn „pozostających poza kontrolą podatnika” oraz a contrario na te, które nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej z przyczyn, na które podatnik miał wpływ. Do takich też zapewne należy zakończenie umowy najmu lokalu przed czasem z przyczyn ekonomicznych.
Prawidłowość rozstrzygnięcia przez sąd w powyższej kwestii nie oznacza, że cały wyrok zasługuje na aprobatę. Należy podkreślić, co bardzo istotne, że wyrok odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2009 r. Dlatego też, nie można zgodzić się z NSA w sprawie okresu w jakim inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady inwestycyjne na wynajmowany lokal) powinna być korygowana. Okres tej korekty ustawodawca unormował w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią: w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Podstawą dokonywania korekt długookresowych (5 i 10-letnich) jest nabycie towarów i usług, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, a towary te i usługi są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w tym grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy.
Jak wynika z komentowanego wyroku inwestycja w obcym środku trwałym spełniała powyższe warunki.
Należy zastanowić się, czy nakłady na wynajmowany lokal są, w kontekście powyższego uregulowania, nieruchomościami i prawami wieczystego użytkowania gruntów, dla których ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty, czy też towarami i usługami pozostałymi, dla których okres korekty wynosi 5 lat.
Inwestycja w obcym środku trwałym z pewnością nie stanowi prawa wieczystego użytkowania gruntów. Ustalmy, czy wobec tego jest nieruchomością. Do końca 2010 r. w ustawie o VAT brak było przepisów definiujących nieruchomość, czy wytworzenie nieruchomości. Posiłkowo można by skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
W ustawie o VAT w art. 91 ust 2 ustawodawca wskazywał jedynie, że w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty będzie trwał 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów będzie dotyczyła jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Uwzględniając powyższe oraz definicję nieruchomości trudno by uznać, że inwestycja w obcym środku trwałym (ulepszenie cudzej nieruchomości) staje się nieruchomością. Ustawodawca bowiem założył, że korekta będzie dotyczyła jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub przy jej wytworzeniu. Skoro najemca nie nabył nieruchomości, a jedynie nakłady inwestycyjne to 10-letni okres korekty jego nie dotyczy. Analogicznie było z wytworzeniem nieruchomości. Skoro najemca korzysta z nieruchomości (lokalu) na podstawie umowy najmu, to nie mógł tej nieruchomości (lokalu) wytworzyć, a wytworzeniem nieruchomości z pewnością nie było dokonanie nakładów inwestycyjnych.
Powyższe powoduje, że wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1352/11 potwierdza nieprawidłową interpretację prawa (za 2009 r.) dokonaną przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 21/11.
Należy jednak wyraźnie podkreślić, że od stycznia 2011 r. przepisy odnośnie nakładów inwestycyjnych dotyczących nieruchomości istotnie się zmieniły. Ustawodawca dodał bowiem art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tak więc przez wytworzenie nieruchomości, o której m.in. mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca rozumie również jej ulepszenie. Od stycznia 2011 r. organy podatkowe mają więc podstawę prawną do twierdzenia, że inwestycja w obcym środku trwałym, który jest nieruchomością powinna być korygowana przez okres 10, a nie jak poprzednio 5 lat.
Aktualna promocja: