Skopiuj link
Usługi pośrednictwa świadczone przez zagraniczny podmiot na rzecz polskiego podatnika stanowią import usług. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez importu usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b) usługobiorcą jest:
– w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
– w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
– w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
Ponieważ usługi pośrednictwa przy sprzedaży towarów realizowane na rzecz podatników nie są wymienione w żadnych przepisach szczególnych art. 28d-28o ustawy o VAT należy uznać, że ich miejsce świadczenia (miejsce powstania obowiązku podatkowego) będzie określane zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 28b ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
W omawianym przypadku powyższe zastrzeżenia nie mają zastosowania, co oznacza, że miejscem świadczenia ww. usługi pośrednictwa będzie terytorium Polski. Spełnione zostały warunki do uznania świadczonej usługi za import usług, gdyż jak wynika z cytowanego art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz lit. b) tiret pierwsze ww. ustawy podatnikami są osoby prawne jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15.
Należy również zauważyć, że w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 4 usługodawca nie rozlicza podatku należnego.
Warto również odnotować, że przepisy ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach – art. 17 ust. 1a ustawy o VAT – jednak ta regulacja nie ma zastosowania w omawianym przypadku, bowiem podmiot zagraniczny (usługodawca) nie miał w Polsce ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Podsumowując polski podatnik nabywając usługi pośrednictwa przy sprzedaży towarów od zagranicznego kontrahenta będzie zobowiązany do wykazania importu usługi w związku z miejscem świadczenia takiej usługi na terytorium kraju (na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) oraz tym, że podmiot zagraniczny nie rozlicza podatku od takiej transakcji.
W przypadku importu usług pośrednictwa przy sprzedaży towarów moment powstania obowiązku podatkowego jest określany na podstawie art. 19a ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy będzie uzależniony od daty wykonania usługi lub od daty zapłaty za usługę przed jej wykonaniem. Ponieważ w opisanej sytuacji nie było przedpłaty (zaliczki, zadatku), to obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego usługa pośrednictwa wykonana w kwietniu 2020 r. powinna być rozliczona w ewidencji VAT za kwiecień i wykazana w deklaracji wraz z podstawą opodatkowania i podatkiem należnym. Nie została jednak terminowo rozliczona.
Należy w takiej sytuacji dokonać korekty rozliczenia za kwiecień 2020 r. i wykazać podatek należny od importu usługi wraz z należnymi odsetkami. Nie można niestety równocześnie ująć podatku należnego i naliczonego w rozliczeniu za ten sam miesiąc, tj. kwiecień 2020 r. Przyczyną tego jest brzmienie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, zgodnie z którym: w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 (tj. po 3 miesiącach od końca miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług), podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za kwiecień 2020 r., a korekta po upływie kolejnych trzech miesięcy, tj. dokonana później niż do końca lipca 2020 r. skutkuje koniecznością rozliczenia podatku należnego za kwiecień 2020 r. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane najwcześniej za wrzesień 2020 r., o ile korekta kwietnia 2020 r. została dokonana przed upływem 26 października 2020 r (termin złożenia deklaracji za wrzesień 2020 r.).
Podstawą opodatkowania w imporcie usług w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Podstawą opodatkowania będzie więc kwota wynikająca z faktury powiększona ewentualnie o należny podatek u źródła. Nie jest jednak pewne, czy usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów są objęte podatkiem u źródła. Ostatnio organy podatkowe tak uważają, co potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20.02.2020 r. sygn. akt I SA/Go 795/19. Należy jednak zauważyć, że usługi takie nie muszą być objęte podstawową 20% stawką podatku lecz mogą być objęte stawką preferencyjną a nawet mogą być zwolnione od podatku u źródła.
Natomiast właściwa dla usług pośrednictwa przy sprzedaży towarów stawka VAT wynosi 23% i taką stawką należy opodatkować należną usługodawcy kwotę. Dla ustalenia kursu przeliczeniowego nie jest istotna (i nie może być) data wystawienia faktury, lecz w omawianym przypadku wyłącznie moment wykonania usługi, a kursem waluty, w świetle art. 31a ust. 1 ustawy o VAT powinien być kurs z dnia poprzedzającego wykonanie ww. usługi.
Wojciech Zajączkowski