Obowiązek podatkowy od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

Z pytaniem: jak ustalić datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów zwrócił się Podatnik, który kupuje towary handlowe od kontrahenta zagranicznego z polskim NIP jednak nieposiadającego w Polsce siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z powyższym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT Podatnik jest zobowiązany rozliczyć podatek należny jako nabywca wystawiając faktury wewnętrzne VAT. Kontrahent zagraniczny wystawia faktury, na których wskazuje datę wystawienia oraz datę sprzedaży. Data wystawienia jest zazwyczaj wcześniejsza niż data sprzedaży. Obowiązek dostarczenia towarów spoczywa na dostawcy. W rzeczywistości towary są dostarczane kilka a czasem nawet kilkanaście dni po wskazanej na fakturze dacie sprzedaży. Potwierdzenie odbioru dostarczonego towaru wraz z datą dostawy znajduje się na liście przewozowym. Wystawione faktury od dostawcy docierają do Wnioskodawcy przed fizyczną dostawą towaru. Zakupione przez Podatnika towary są transportowane na zlecenie dostawcy z terytorium Polski do punktów handlowych Wnioskodawcy znajdujących się również na terenie Polski. Miejsce rozpoczęcia transportu towarów przez dokonującego dostawy, jak i miejsce zakończenia dostawy znajdują się na terytorium Polski. Jest to dla Podatnika nabycie na terytorium kraju i Podatnik jest zobowiązany do rozliczenia VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Nie występują w tych transakcjach przedpłaty, zaliczki, zadatki, raty.

Zdaniem Podatnika w przedstawionej sytuacji datę powstania obowiązku podatkowego nie będzie wyznaczał dzień wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę, tylko data faktycznego otrzymania towaru. Podatnik uważa, że o dacie powstania obowiązku podatkowego nie decyduje w takiej sytuacji termin wystawienia faktury przez dostawcę lecz data wystawienia faktury wewnętrznej VAT nie później jednak niż siódmego dnia od dostawy towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.
Art. 106 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 7 ww. ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.
Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Ponadto w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Jednocześnie stosownie do art. 19 ust. 20 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów należy zauważyć, iż zgodnie z art. 19 ust. 20 ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie – w której Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług – będą miały zastosowanie ogólne zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Natomiast jeżeli dostawa towaru winna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru – art. 19 ust. 4.
Powyższe oznacza, iż generalnie przy dostawie towarów, dla której podatnikiem jest odbiorca, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia przez sprzedawcę faktury dokumentującej dostawę, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru przez sprzedawcę.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż stosownie do przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), na umowę sprzedaży składają się następujące czynności: zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy będącej przedmiotem umowy, zobowiązanie sprzedawcy do wydania tej rzeczy kupującemu, zobowiązanie kupującego do odbioru rzeczy, zobowiązanie kupującego do zapłaty sprzedawcy ceny.
Zobowiązanie się stron do wykonania czynności wymienionych w art. 535 Kodeksu cywilnego następuje w momencie zawarcia umowy, natomiast żaden z przepisów kodeksu nie zakreśla wprost terminów dla wykonania poszczególnych zobowiązań wynikających z tej umowy.
Strony mogą wedle własnego uznania określić termin wydania i odbioru rzeczy oraz termin i sposób zapłaty ceny bezpośrednio w treści umowy.
Należy zauważyć, iż wymienione w art. 535 Kodeksu cywilnego wydanie i odebranie rzeczy są dwiema różnymi czynnościami, które nie muszą być wykonane równocześnie (wydanie rzeczy nie musi być połączone z faktycznym objęciem rzeczy przez kupującego). Na fakt ten zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 lipca 1999r., sygn. akt II CKN 552/98, stwierdzając m.in. „(…) Wydanie rzeczy nie jest jednoznaczne z pojęciem odbioru rzeczy przez kupującego ani też wykonanie przez sprzedawcę obowiązku wydania rzeczy nie następuje dopiero z momentem objęcia rzeczy we władanie.(…)”. Zatem, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, bez znaczenia jest to, czy nabywca odebrał przedmiot sprzedaży, natomiast istotny jest moment, w którym nastąpiło wydanie towaru (postawienie tegoż do dyspozycji nabywcy).

Zatem fizyczne odebranie przez kupującego przedmiotu sprzedaży nie należy utożsamiać z pojęciem wydania towaru określonym w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.
Stosownie do powyższego w przedmiotowej sprawie, dotyczącej dostawy towarów potwierdzonej fakturą wystawioną we właściwym terminie, obowiązek podatkowy Podatnika powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę. Przepis art. 19 ust. 4 ustawy wyraźnie bowiem wskazuje, że wystawienie faktury determinuje powstanie obowiązku podatkowego w przypadkach, gdy dostawa powinna być potwierdzona fakturą.