Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wynajem nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym celu Spółka zawiera umowy najmu, w których określony jest czynsz najmu, jak również opłaty uiszczane poza czynszem dotyczące mediów (np. energia, odprowadzanie ścieków). Opłaty za usługi najmu, jak i pozostałe usługi związane z korzystaniem z wynajmowanego lokalu ustalane są odrębnie, czyli koszty związane z energią i odprowadzaniem ścieków nie stanowią elementu kalkulacji czynszu najmu, lecz są odrębnie ustalane na podstawie zużycia licznikowego lub proporcjonalnie do takiego zużycia. Spółka wystawia odrębne faktury za usługę najmu stosując dla niej stawkę podstawową 23% oraz faktury za media stosując dla nich odpowiednio stawki: energia 23%, ścieki 8% – PKWiU 2008 36.00.20.0 i 37.00.11. Spółka informuje, iż zawierając umowę najmu kontrahent może sam zawrzeć umowę z dostawcą mediów lub korzystać z nich za pośrednictwem wynajmującego. Stąd umowy te stanowią odrębne usługi od siebie niezależne. W tym drugim przypadku umowy zawierają stwierdzenie, że wynajmujący zobowiązuje się do dostarczenia mediów (konkretnie wymienionych) a najemca zobowiązuje się do zapłaty poza czynszem za korzystanie z tych mediów.
Zdaniem Spółki, usługi odprowadzania ścieków są opodatkowane obniżoną stawką 8% zgodnie z załącznikiem 3. Spółka wskazała, że koszty mediów nie stanowią elementu kalkulacji usługi najmu, lecz są regulowane na podstawie odczytów licznikowych. Stąd nie można twierdzić, że stanowią element usługi najmu choć się z nią wiążą. Usługi te dla klienta stanowią cel sam w sobie, gdyż korzystając z lokalu najemca może korzystać ze wszystkich mediów lub ich części i to, że korzysta za pośrednictwem podmiotu trzeciego nie zmienia ich odrębnego charakteru i nie ma wpływu na czynsz najmu. Nie stanowią one usługi pomocniczej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.
Organ podatkowy jako podstawę prawną wskazał art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.
Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów (np. energia, odprowadzanie ścieków), w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Spółkę za dany lokal, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi Spółka obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny.
Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.
Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż jeżeli umowy na dostawę energii elektrycznej, odprowadzania ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenie z tytułu dostawy energii i odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą do usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Zatem Spółka – zdaniem organu podatkowego – winna wystawiać najemcy lokalu użytkowego fakturę VAT ze stawką 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za energię i odprowadzanie ścieków.