Podatnik zwolniony z VAT a import usług

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Wskazana wyżej ustawowa definicja importu usług, zawierająca dodatkowo odesłanie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jest na tyle ogólna, że wielokrotnie sprawia podatnikom problemy z odtworzeniem pełnej normy prawnej określającej warunki zaistnienia tego importu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast w świetle art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Należy również pamiętać, że warunkiem powstania importu usługi jest to, aby była ona świadczona na terytorium kraju. Nie chodzi oczywiście o faktyczne świadczenie takiej usługi, choć to nie jest wykluczone, lecz o określenie tego miejsca na terytorium kraju pod względem prawnym, tj. zgodnie z art. 28b-28o ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że import usług powstaje u podatników podatku VAT (zarówno czynnych, jak i zwolnionych od podatku) oraz u osób prawnych niebędących podatnikami, zarejestrowanych jako podatnik VAT UE lub obowiązanych do takiej rejestracji, które nabywają usługi do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT oraz powstaje w odniesieniu do pozostałych usług (innych niż wskazane w art. 28b), gdy nabywcą jest podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Najczęstszym przypadkiem, w którym występuje import usług jest nabycie usług wymienionych w art. 28b ustawy o VAT nabywanych od zagranicznych podatników. W ramach tego przepisu mieścić się będą m.in. następujące usługi:

• sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
• reklamy,
• marketingowe,
• doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,
• przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
• informatyczne,
• internetowe,
• bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych,
• dostarczania (oddelegowania) personelu,
• wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome,
• pośrednictwa,
• większość usług transportu towarów,
• serwisowe.

Nabywając usługi wymienione w art. 28b należy przed ich dokonaniem obowiązkowo zarejestrować się jako podatnik VAT-UE. Oznacza to, że podatnik zwolniony przed zakupem takiej usługi musi złożyć w urzędzie skarbowym druk VAT-R(13) (druk rejestracyjny) i wskazując, że jest podatnikiem zwolnionym zaznaczyć, że będzie dokonywał importu usług poz. 60 tego druku.

Status nabywcy nie jest wystarczający do tego, aby nabywana usługa stanowiła u usługobiorcy import usług. Jak bowiem wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy usługa winna być świadczona przez usługodawcę nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, co oznacza, że usługodawcą musi być zagraniczny podmiot. Natomiast dla usług związanych z nieruchomościami, w tym usług budowlanych, podatnik z zagranicy nie może być zarejestrowany w Polsce, tzn. nie może posiadać polskiego NIP.

Należy pamiętać, że nie ma znaczenia dla wystąpienia importu usługi, czy zagraniczny podatnik jest podmiotem z UE, czy spoza UE, np. z Chin.

Podsumujmy:

Import usługi może wystąpić jedynie wtedy, gdy spełnione są wszystkie poniższe warunki łącznie:

• usługobiorcą jest polski podatnik;
• usługodawcą usługi jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
• miejscem świadczenia (miejscem powstania obowiązku podatkowego) nabywanej przez usługobiorcę usługi jest terytorium kraju,
• zobowiązanym do podatkowego rozliczenia takiej transakcji nie jest zagraniczny podmiot, lecz podmiot będący nabywcą usługi.

Przy rozpatrywaniu kwestii importu usługi nie należy zapominać o treści art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, w myśl którego import usług powstaje również w przypadku, gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach. Przepis ten, na zasadzie wyjątku, wskazuje na wystąpienie importu usługi u podatników, którzy nabywają usługi od usługodawców, którzy posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w tych transakcjach.

Podatnik będący zwolniony od podatku pomimo, że nie składa deklaracji VAT-7 jest zobowiązany do wykazania importu usługi w ewidencji, opodatkowania jej oraz złożenia deklaracji VAT-9M w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Od 2018 r. konieczne jest złożenie tej deklaracji wyłącznie w formie elektronicznej.

Podatnik taki musi pamiętać o zapłacie podatku (od wartości tej transakcji) z tytułu importu usługi w ww. terminie. Niestety podatek do zapłaty od importowanej usługi nie jest podatkiem naliczonym do odliczenia, bowiem nabywcą usługi jest podatnik zwolniony od podatku, któremu prawo do odliczenia nie przysługuje.

Obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje najczęściej z dniem zapłaty zaliczki, a jeżeli nie uiszczano zaliczki, to powstaje z dniem wykonania usługi. Faktura wystawiona przez zagranicznego podatnika nie powoduje powstania obowiązku w podatku VAT, choć są tu nieliczne wyjątki.

Końcowo można zaznaczyć, że złożenie deklaracji VAT-9M nie obliguje podatnika zwolnionego do składania plików JPK_VAT.

Wojciech Zajączkowski