Skopiuj link
Komentarz ten można by na tym zakończyć, gdyby nie jedno niepokojące zdanie, którego treść pogrubiono, a które pojawiło się w tej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej pisze: „Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż całokształt czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę, zarówno w ramach prowadzenia gospodarstwa rolnego (jako rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia od podatku), jak i z tytułu koszenia zbóż, traw i innych roślin, siewu zbóż i innych roślin uprawianych w rolnictwie, zbioru traw, zbóż i innych roślin, rozsiewu nawozów i oprysków, prac agregatorem talerzowym, orki, innych prac związanych z uprawą roli, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2. Tym samym dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca dokonuje jej dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, występując jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym nie może bowiem łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych”.
Od kwietnia 2011 r. ustawodawca dokonał istotnych zmian w przepisach ustawy o VAT (w szczególności w art. 43 i art. 117), które spowodowały zdecydowane uproszczenie dla rolników ryczałtowych możliwości rejestracji dla celów VAT jako podatnicy czynni. Do końca marca 2011 r. rolnik ryczałtowy, w myśl nieobowiązującego już art. 43 ust. 3 ustawy 3, dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, mógł zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:
1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz
2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz
3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Wielokrotnie zdarzało się, ze rolnik ryczałtowy rozpoczynający na początku roku działalność gospodarczą nie mógł stać się podatnikiem czynnym, bowiem w poprzednim roku podatkowym nie dokonał dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł. Musiał więc czekać rok, aby stać się podatnikiem rozliczającym VAT.
Od kwietnia wykreślono również przepis art. 43 ust. 4 ustawy o VAT obligujący rolnika ryczałtowego, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia. Z przepisu tego pośrednio wynikało, że podatnik będący rolnikiem ryczałtowym może zrezygnować ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ww. ustawy nie rezygnując ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
Potwierdzał to również art. 117 ustawy o VAT obowiązujący do końca marca 2011 r., w którym ustawodawca wskazywał, że z zastrzeżeniem art. 43 ust. 4, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku m.in. dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96. Jak wynikało więc z przepisów art. 43 ust. 4 oraz art. 117 ustawy o VAT obowiązujących do końca marca 2011 r. rolnik ryczałtowy mógł prowadzić działalność zwolnioną od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy przy równoczesnym prowadzeniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT w odniesieniu do pozostałej działalności gospodarczej.
Jednakże od początku kwietnia 2011 r. ustawodawca uchylił ust. 4 art. 43 ustawy o VAT dokonując równocześnie modyfikacji ust. 3 art. 43 oraz zdania wstępnego w art. 117 tej ustawy. W rezultacie tych zmian jedynym warunkiem rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ww. ustawy.
Należy postawić pytanie, czy podatnik dokonujący rejestracji dla celów podatku VAT (składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R) jako podatnik czynny z tytułu działalności innej niż rolnicza może od 1 kwietnia 2011 r. w dalszym ciągu traktować się jako podatnik zwolniony z działalności rolniczej i być rolnikiem ryczałtowym?
Moim zdaniem może w dalszym ciągu uważać się za podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy, przy równoczesnym wykonywaniu opodatkowanej działalności gospodarczej z innych tytułów. Jednakże literalna wykładnia przepisów może sugerować odmienną interpretację.
Otóż uchylenie ust. 4 art. 43 i inna redakcja ust. 3 art. 43 ustawy o VAT spowodowały, że dla rezygnacji ze zwolnienia od podatku z tytułu dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego wystarczające jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego. Nie jest już wymagane, jak było do końca marca 2011 r. prowadzenie ewidencji podatkowej przez okres co najmniej 3 miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnował ze zwolnienia.
Powołane wyżej przepisy ustawy wskazywały (do końca marca 2011 r.), że nawet gdyby rolnik ryczałtowy zarejestrował się jako podatnik VAT czynny nie prowadząc ewidencji, czy też nie dokonując w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł, nie mógł stać się zgodnie z przepisami podatnikiem czynnym. Był więc cały czas z tytułu działalności rolniczej podatnikiem zwolnionym od podatku.
Jednakże obecna treść przepisów ustawy może prowadzić do wniosku, że rejestracja dla celów VAT jest równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia nie tylko z tytułu działalności innej niż rolnicza, lecz również z działalności rolniczej. Jedynym ograniczeniem w zakresie rezygnacji ze zwolnienia od podatku przez rolnika ryczałtowego jest owo zgłoszenie rejestracyjne. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2. Z przepisu tego wynika, że złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla celów działalności innej niż rolnicza może spowodować utratę zwolnienia również w zakresie działalności rolniczej. W poprzednim stanie prawnym o niewłaściwości takiej interpretacji świadczyło również zdanie wstępne w art. 117 ustawy o VAT. Jednakże wykreślenie ust. 4 w art. 43 spowodowało również zmianę art. 117 ww. ustawy. Utracony został więc kolejny argument przemawiający za możliwością stosowania zwolnienia dla działalności rolniczej i stosowania opodatkowania do pozostałej działalności gospodarczej. Wydaje się również, że ustawodawca nie miał na celu uzyskania skutku prawnego, o którym piszę. Potwierdza to uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (druk sejmowy nr 3738). Argumentem przemawiającym za niezmienioną wykładnią ww. przepisów jest przepis art. 43 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia. Z ww. przepisu nie wynika jakikolwiek inny warunek powrotu do zwolnienia niż upływ 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia. Oznacza to, że nawet rejestracja dla celów VAT z tytułu innej niż rolnicza działalności gospodarczej i wykonywanie działalności opodatkowanej może spowodować powrót rolnika ryczałtowego do zwolnienia od podatku. Ponadto druk zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R (strona 2) zawiera odrębne pozycje dla rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i dla rezygnacji z innych zwolnień wskazanych w ustawie. Ten ostatni argument wydaje się jednak słabszy, bowiem brak jest objaśnień normodawcy do tego druku (analogicznych jak objaśnienia do deklaracji VAT-7) jak należy prawidłowo go wypełniać.
Podsumowując jestem zdania, że złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przez rolnika ryczałtowego z tytułu innej niż rolnicza działalności gospodarczej nie oznacza w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. automatycznej rezygnacji ze zwolnienia od podatku działalności rolniczej, nawet pomimo niezbyt zręcznego zdania użytego w interpretacji wskazanej na wstępie. Odmienny pogląd mógłby skutkować negatywnie nie tylko dla rolników ryczałtowych, którzy przed 1 kwietnia 2011 r. złożyli zgłoszenie rejestracyjne z tytułu innej niż rolnicza działalności gospodarczej, a którzy mogliby od kwietnia 2011 r. stać się również podatnikami czynnymi z tytułu działalności rolniczej nic o tym nie wiedząc, lecz również dla podatników czynnych będących nabywcami towarów i usług sprzedawanych przez rolników ryczałtowych (którzy od 1 kwietnia mogliby ten statut bezwiednie utracić).