Skopiuj link
Rozliczanie transakcji dostaw i nabyć towarów z załącznika nr 11 do ustawy o VAT.
Od 1 października 2013 r. ustawodawca znowelizował ustawę o podatku od towarów i usług istotnie rozszerzając zakres przedmiotowy załącznika nr 11 do ww. ustawy, w którym wymienione są towary podlegające odwrotnemu obciążeniu.
Należy podkreślić, że do końca września 2013 r. towarami podlegającymi odwrotnemu obciążeniu były jedynie odpady przetwarzalne. Natomiast od 1 października 2013 r. w myśl nowych przepisów zobowiązanym do zapłaty podatku będzie nabywca nabywający m.in. wyroby stalowe oraz surowce wtórne z plastiku, gumy, stłuczki szklanej, odpadów z papieru i tektury. Towary te ustawodawca identyfikuje jedynie poprzez Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. Jeżeli więc podatnik ma problem z ustaleniem, czy dana czynność będzie polegać opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia i chce mieć pewność, że podatek będzie rozliczony przez nabywcę, będzie zobowiązany do wystąpienia do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, w celu uzyskania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej sprzedawanych/nabywanych towarów.
Niestety ustawodawca nie zawarł w ustawie z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw żadnych przepisów przejściowych rozstrzygających, jak należy rozliczać dostawy/nabycia towarów, które przed dniem 1 października 2013 r. nie były objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a po dniu 30 września 2013 r. temu mechanizmowi podlegają. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przesłanym do Sejmu rząd wskazał , że „w związku z rozszerzeniem załącznika nr 11 o nowe towary, co będzie skutkować objęciem ich dostaw mechanizmem odwróconego opodatkowania, nie ma potrzeby wprowadzania w tym zakresie przepisów przejściowych (nowe regulacje znajdą zastosowanie do dostaw zrealizowanych od dnia wejścia w życie ustawy)”.
Jak wynika z powyższego intencją projektodawcy było to, aby odwróconemu opodatkowaniu według rozszerzonego załącznika nr 11 do ustawy o VAT podlegały wyłącznie towary, których dostawa nastąpi po dniu 30 września 2013 r. Data powstania obowiązku podatkowego będzie więc nieistotna dla reżimu jaki zostanie zastosowany dla opodatkowania tych towarów. Istotny będzie więc moment dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Tu należy zgodzić się z projektodawcą.
Rozpatrzmy kilka przykładów dotyczących dostawcy, jak i nabywcy.
Jeżeli dostawa towarów ze zmienionego załącznika nr 11 nastąpiła przed 1 października 2013 r., to udokumentowanie takiej transakcji fakturą po 30 września będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Ujęcie dokonanej dostawy w ewidencji i deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku VAT nastąpi w październiku. Jednakże zaksięgowanie takiej faktury w ewidencji października nie będzie oznaczało, że czynność będzie rozliczona podatkowo według nowych zasad obowiązujących w październiku. Skoro dostawa została dokonana we wrześniu to faktura październikowa wystawiona przez sprzedawcę w dalszym ciągu będzie zawierała podatek VAT według stawki 23%. W takiej sytuacji wystawiona faktura nie może nie zawierać stawki i kwoty podatku. Będzie rozliczona przez sprzedawcę na ogólnych zasadach. Nabywca natomiast będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Dokumentuje ona bowiem czynność dokonaną jeszcze we wrześniu, kiedy to nowa wersja załącznika nr 11 do ustawy jeszcze nie obowiązywała.
Jeżeli dostawa towarów ze zmienionego załącznika nr 11 nastąpiła po 30 września 2013 r., to udokumentowanie takiej transakcji fakturą po 30 września będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Jednak tak wystawiona faktura nie będzie zawierać stawki ani kwoty podatku i będzie oznaczona dopiskiem „odwrotne obciążenie”. Taka transakcja będzie skutkować zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Otrzymujący taką fakturę nabywca będzie zobowiązany do opodatkowania takiej czynności i odprowadzenia podatku VAT należnego, który co do zasady, stanie się podatkiem naliczonym.
Powyższe dwa przykłady pokazują, że w październiku 2013 r. zarówno dla dostawcy jak i nabywcy mogą wystąpić transakcje opodatkowane na „starych”, jak i na „nowych” zasadach.
Jeżeli jednak dostawa towarów z załącznika nr 11 została dokonana w październiku, to wystawienie faktury przez sprzedawcę z podatkiem VAT należy uznać za nieprawidłowe. Nie oznacza to jednak, że nabywca uzyska w ten sposób prawo do odliczenia tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności. Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia tego podatku, jednak nie zmieni to faktu, że dodatkowo będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i opodatkowania wykazanej przez sprzedawcę na fakturze kwoty. Błędnie wykazana kwota (wraz z podatkiem) na fakturze przez sprzedawcę spowoduje u nabywcy zwiększenie podstawy opodatkowania. W świetle art. 29 ust. 18a ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest jej nabywca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić.
Wydaje się jednak, że największe problemy dostawcy i nabywcy mogą mieć z zaliczkami dotyczącymi towarów opodatkowanych we wrześniu przez sprzedawcę, a od października przez nabywcę. W takich sytuacjach, gdy sama dostawa nastąpi po dniu 30 września 2013 r. może powstać wrażenie, że to nabywca powinien takie towary opodatkować pomimo uiszczonej przez nabywcę i opodatkowanej przez sprzedawcę we wrześniu zaliczki.
Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Obowiązek podatkowy od otrzymanej we wrześniu przez sprzedawcę zaliczki powstał we wrześniu. Oznacza to, że późniejsza dostawa nie może spowodować ponownie powstania obowiązku podatkowego, jeżeli wcześniej otrzymana zaliczka taki obowiązek podatkowy wywołała. Oczywistym jest, że obowiązek podatkowy nie może powstać dwa razy wobec tej samej kwoty, czy tej samej transakcji. Stąd nabywca otrzymujący fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki we wrześniu nie będzie zobowiązany do zastosowania wobec tej kwoty mechanizmu odwrotnego obciążenia. Napisałem „wobec tej kwoty” bowiem nie każda zaliczka zostaje dokonana na pełną kwotę transakcji.
Sytuacja skomplikuje się wówczas, gdy uiszczona we wrześniu zaliczka dotyczyła jedynie części transakcji, która zostanie dokonana ostatecznie w październiku 2013 r.
W mojej ocenie, w takim przypadku należy zaliczkę uiszczoną we wrześniu opodatkować według zasad powstania obowiązku podatkowego we wrześniu (faktura z podatkiem). Natomiast pozostała część transakcji jeśli doszło do niej po dniu 30 września 2013 r. będzie opodatkowana u nabywcy na podstawie przepisów obowiązujących od października dotyczących odwrotnego obciążenia (faktura sprzedawcy wystawiona bez stawki i kwoty podatku). Interesujące, że z nowej broszury informacyjnej ministerstwa finansów pt.: „Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1027)” wynika, że dostawy towarów, które nastąpią po 30 września na poczet których otrzymano przed 1 października zaliczki (w całości lub w części) mają być rozliczone według reżimu podatkowego z daty dostawy, a więc według zasad odwróconego obciążenia obowiązującego w październiku. Sposób rozwiązania problemu dostaw następujących od 1 października zaliczkowanych jeszcze we wrześniu (lub wcześniej) jaki zaproponowało ministerstwo finansów jest delikatnie mówiąc absurdalny. Oznaczałoby on, że wcześniej (np. we wrześniu) wystawiona faktura zaliczkowa powinna zostać przez sprzedawcę skorygowana w październiku. Problem w tym, że nie ma żadnych podstaw prawnych aby wymagać od sprzedawcy skorygowania prawidłowej faktury zaliczkowej i nakazać sprzedawcy skorygowanie podatku należnego w październiku z równoczesnym zastosowaniem odwróconego obciążenia. Obowiązek podatkowy wobec zaliczki już powstał we wrześniu, sprzedawca rozliczył podatek należny, nabywca odliczył z faktury zaliczkowej podatek naliczony. Należy zadać pytanie jaka jest podstawa prawna do korekty w październiku prawidłowej faktury zaliczkowej wystawionej we wrześniu. Co więcej sprzedawca korygując taką fakturę w październiku narazi się na zarzut zaniżenia podatku należnego w związku z korektą w październiku wrześniowej faktury. W mojej ocenie sprzedawca nie ma do tego najmniejszej podstawy prawnej. Nie istnieje także podstawa prawna do zastosowania przez organy podatkowe ograniczenia u nabywcy odliczenia podatku z faktury zaliczkowej (dotyczącej wrześniowej lub wcześniej otrzymanej zaliczki) otrzymanej czy to we wrześniu czy nawet w październiku.
Dla sposobu rozliczenia ww. transakcji na przełomie września i października 2013 r. można posiłkować się przepisami dotyczącymi stawek podatkowych (art. 41 ust. 14a-14h ustawy o VAT) zdając sobie jednak sprawę, że dotyczą one zmiany stawek podatkowych, z którymi w tej sytuacji nie mamy do czynienia. Niestety (jak zwykle) projektodawca nie przewidział potencjalnych problemów, które pojawiają się w praktyce.
Wojciech Zajączkowski