Niezależnie od zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. niezależnie, czy podatnik ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT, czy też to prawo jest uzależnione od ewentualnych ograniczeń (np. 50% odliczenie występuje przy nabyciu towarów i usług, które są samochodami osobowymi), czy zakresu prawa do odliczenia limitowanego wielkością sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej z VAT oraz niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika, termin odliczenia podatku jest niezmienny.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu tego wynika, że warunkiem odliczenia jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabywanych czynności (tu: usług leasingu, najmu i dzierżawy). Natomiast odliczenie podatku jest realizowane w rozliczeniu za okres (miesiąc, kwartał), w którym obowiązek podatkowy powstał.
Kolejna regulacja w ustawie o VAT – art. 86 ust. 10b pkt 1 stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 (chodzi o otrzymane faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług oraz zapłacone należności przed transakcją, tzw. zaliczki) pkt 2 lit. a (chodzi o dokumenty celne potwierdzające import towarów) – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – jak stanowi przepis) powstaje nie wcześniej niż w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę. Warunkiem powstania tego prawa jest jednak powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do transakcji dokumentowanej tą fakturą.
W konsekwencji prawo do odliczenia podatku VAT przy transakcjach zakupu usług leasingu, najmu i dzierżawy będzie powstawało za okres, w którym zostały łącznie spełnione dwa warunki, tj.:
- powstanie obowiązek podatkowy, oraz
- podatnik otrzyma fakturę dokumentującą transakcję leasingu, najmu, dzierżawy.
Jeżeli np. obowiązek podatkowy powstanie w styczniu, a podatnik otrzyma fakturę w lutym, to prawo do odliczenia powstanie dopiero w lutym a nie w styczniu.
W przypadku odwrotnej sytuacji (która nie dotyczy usług leasingu, najmu i dzierżawy – o tym niżej), tj. jeżeli podatnik otrzyma fakturę w styczniu, a obowiązek podatkowy powstanie w lutym, to prawo do odliczenia powstanie dopiero w lutym a nie w styczniu.
Należy również pamiętać, że możliwość odliczenia VAT w świetle art. 86 ust. 11 ustawy o VAT istnieje również w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych albo kwartalnych) po okresie, w którym prawo powstało. W przykładzie powyższym, w którym prawo do odliczenia powstało w lutym, to, jeżeli odliczenie nie zostałoby dokonane w lutym, mogłoby być zrealizowane w rozliczeniu za marzec bądź kwiecień.
Obowiązek w podatku VAT w odniesieniu do usług leasingu, najmu, dzierżawy powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.
Jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu ww. usług powstaje z chwilą wystawienia faktury, to każdorazowe otrzymanie faktury skutkuje spełnieniem obu warunków wynikających z przywołanego wyżej art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, tj. następuje otrzymanie faktury, która potwierdza to, że obowiązek podatkowy w VAT już powstał. Oznacza to, że każdorazowe otrzymanie faktury dokumentującej wykonanie usługi leasingu, najmu, dzierżawy umożliwi podatnikowi VAT odliczenie podatku w okresie, w którym fakturę tę otrzymał.
Dla terminu odliczenia podatku nie będzie w tej sytuacji miał znaczenia fakt, że na fakturze data sprzedaży często wskazuje okres rozliczeniowy późniejszy niż termin (okres) odliczenia podatku. Ustawodawca w przypadku ww. usług nie uzależnia odliczenia VAT od wykonania usługi najmu, dzierżawy, leasingu, lecz od powstania obowiązku podatkowego.
Należy jednak wyraźnie podkreślić, że odliczenia VAT w odniesieniu do tych usług nie można dokonać wówczas, gdy faktura byłaby fakturą „pustą”, a więc niczego nie dokumentującą.
Natomiast późniejsze wykonanie usługi niż data wystawienia faktury nie przekreśla możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktury dotyczącej usług najmu, dzierżawy, leasingu.
Wojciech Zajączkowski