Skopiuj link
Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT: w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Ustawodawca wyraźnie wskazał, że korekta odliczonego podatku naliczonego u dłużnika może dotyczyć wyłącznie faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności, które nie zostały zgodnie z ustawą o VAT wykonane na terytorium kraju nie będą podlegały korekcie podatku naliczonego. Nie chodzi o rzeczywiste wykonanie tych czynności, a jedynie o miejsce świadczenia przy świadczeniu usług lub miejscu świadczenia przy dostawie towarów. Określenie miejsca świadczenia regulują art. 22-28o ustawy o VAT.
Ponadto cytowany art. 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż dłużnik dokonuje korekty „odliczonej” kwoty podatku. Jeżeli kwota VAT nie została odliczona przez dłużnika np. w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej, to korekta podatku nie będzie realizowana.
Podatek jak stanowi ww. przepis ma „wynikać z tej faktury”, która nie została zapłacona.
Stąd pojawia się pytanie, czy faktury objęte odwrotnym obciążeniem wobec ich nieuregulowania będą skutkowały korektą podatku naliczonego dłużnika. Oczywiście, jeżeli dłużnik nabywa towary lub usługi opodatkowane i ma prawo do odliczenia VAT.
Jeżeli korekta podatku dotyczy wyłącznie faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, to w pojęciu tym tj. „na terytorium kraju” nie będą się mieściły transakcje WNT, gdyż dla nich miejsce dostawy znajduje się poza granicami Polski, w kraju, gdzie rozpoczyna się wysyłka towarów.
Wynikałoby z tego, że transakcje objęte odwrotnym obciążeniem dotyczące towarów i usług wymienionych w załącznikach nr 11 i nr 14 do ustawy o VAT będą skutkowały dla dłużnika, który należności nie uregulował koniecznością korekty podatku naliczonego. Trzeba jednoznacznie stwierdzić, że takiego obowiązku po stronie dłużnika nie będzie. Wynika to z faktu, że faktura dokumentująca transakcję objętą odwrotnym obciążeniem nie zawiera podatku należnego. Dlatego też nie jest spełniona przesłanka do dokonania korekty, czyli nie występuje na fakturze kwota podatku „wynikająca z tej faktury”.
W literaturze przedmiotu można spotkać się ze stanowiskiem popartym interpretacjami podatkowymi, że w przypadku braku zapłaty przez dłużnika za fakturę dotyczącą transakcji objętej odwrotnym obciążeniem dłużnik jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. „Nabywca ma obowiązek korekty również w przypadku krajowych dostaw i usług odwrotnego obciążenia, mimo że brak faktury wskazującej kwotę podatku. Niewątpliwie jednak kwota podatku naliczonego jest obliczana na podstawie faktury dokumentującej zakup i w tym sensie z niej wynika” (J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług, Lex 2018).
Trudno się zgodzić z takim poglądem, tym bardziej, że takie stanowisko musiałoby spowodować również obowiązkowe korekty podatku naliczonego wobec dłużników dokonujących importu usług. Import usług to w rzeczywistości świadczenie usług na terytorium kraju (zgodnie z miejscem świadczenia) dla której to usługi podatnikiem jest usługobiorca. Oczywiście pozostaje jeszcze aspekt faktury, która w myśl art. 106a pkt 1 ustawy o VAT nie jest fakturą wystawioną przez podatnika z zagranicy i nie stosuje się do niej przepisów ustawy o VAT. I w tej materii, tj. dokumentów wystawianych przez usługodawców z zagranicy nie ma konsensusu, czy są one fakturami w rozumieniu ustawy o VAT, czy też nimi nie są. Jeżeli bowiem nie są, to choćby dlaczego podatnicy muszą je umieszczać w plikach JPK_VAT.
Niemniej opierając się na interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25.09.2014 r. nr PT8/033/29/249/WCH/14/RD-87172, która zmieniła interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.04.2013 r. nr IPPP3/443-79/13-2/JK można wskazać, że Minister Finansów akceptuje stanowisko dotyczące braku konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego u dłużnika w związku z niezapłaceniem za fakturę, która dokumentuje czynności objęte odwrotnym obciążeniem. Minister Finansów w tej interpretacji pisze: „Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa do transakcji zakupu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług należy wskazać, że ustawodawca w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nałożył na dłużnika (podatnika) obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi zatem na fakt, iż wewnątrzspólnotowe nabycie towarów oraz import usług pozostają poza dyspozycją art. 89b ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku braku zapłaty po upływie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. (…). „Należy więc stwierdzić, że w stosunku do transakcji nabycia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz zakupu towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym dłużnik w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze”.
Podsumowując, konieczność korekty podatku naliczonego u dłużnika wystąpi, gdy dłużnik otrzymał fakturę z której wynikał podatek naliczony, podatek ten odliczył, aby następnie musieć go skorygować w związku z brakiem zapłaty.
Wojciech Zajączkowski