Skopiuj link
Szczególnie istotne dla podatników prowadzących działalność gospodarczą jest to, czy udostępnienie przez nich na rzecz pracowników posiadanych własnych lub wynajętych lokali mieszkalnych będzie opodatkowane, i w konsekwencji, czy przy nabyciu / najmie tych lokali podatnikom tym będzie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Pojawiające się ostatnio orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16, wyrok z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1576/16, czy wyrok z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1182/16, wskazują, że „zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych”. Dalej w ww. wyroku NSA z dnia 8 maja 2018 r. czytamy: „Nie można w związku z tym przyjąć, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest także wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe", gdy najemca prowadzący działalności gospodarczą nieodpłatnie udostępnia wynajmowany budynek lub poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom. W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali”.
Fragmenty cytowanego orzeczenia dotyczyły podatnika, który najmował lokale mieszkalne od innego podatnika VAT, który ten wynajem opodatkowywał. Najemca lokale te nieodpłatnie udostępniał swoim pracownikom. Problemem dla podatnika było prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od wyjmującego, bowiem nie kwestionowany był fakt, że nieodpłatne udostępnienie lokali na rzecz pracowników nie będzie opodatkowane w związku z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu jeżeli usługa (tu: nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników) jest związane z działalnością gospodarczą podatnika, to takie świadczenie nie podlega opodatkowaniu.
Sąd ten powołał się również na orzeczenie ETS z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C‑436/10 BLM SA, który orzekł, że „artykuł 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) i art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki dzierżawy lub najmu nieruchomości w rozumieniu tego art. 13 część B lit. b), traktują jako świadczenie usług zwolnione z podatku od wartości dodanej na podstawie tego ostatniego przepisu wykorzystywanie przez tego podatnika, dla potrzeb prywatnych pracowników podatnika będącego osobą prawną, części budynku wzniesionego lub posiadanego na podstawie prawa rzeczowego do nieruchomości, w wypadku gdy z nieruchomością tą wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego”.
NSA w cytowanym orzeczeniu wskazał również na przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stwierdzając: „Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy”.
Ostatecznie Sąd stwierdził, że „jeżeli zatem najemcą jest podmiot, który nieodpłatnie udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników. Nie można w związku z tym przyjąć, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest także wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe", gdy najemca prowadzący działalności gospodarczą nieodpłatnie udostępnia wynajmowany budynek lub poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom.”.
Zgadzając się z orzeczeniem NSA uważam jednak, że przywołanie wskazanego wyroku ETS nie jest właściwe, bowiem wyrok ETS odnosił się do sytuacji, gdy podatnik posiada nieruchomość na własność lub na podstawie prawa rzeczowego, a nie na podstawie stosunku obligacyjnego (umowa najmu, czy dzierżawy). Wówczas też nie mógłby być zastosowany art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) VI dyrektywy, lecz powinien znaleźć zastosowanie art. 6 ust. 2 lit. b) VI dyrektywy.
Podsumowując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników polegające na użyczeniu im lokalu mieszkaniowego jest związane z działalnością gospodarczą i, w związku z faktem, że jest związane z działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu, lecz daje podatnikowi możliwość odliczenia podatku naliczonego.
W tym kontekście za nieprawidłowy uważam wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 135/18 (orzeczenie prawomocne), w którym sąd stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku w sytuacji, gdy buduje lokale z przeznaczeniem na nieodpłatne użyczenie swoim pracownikom w czasie wykonywanej pracy na rzecz tego podatnika. Zdaniem Sądu skoro podatnik wykorzystuje lokale do czynności niepodlegających opodatkowaniu (użyczenie lokali w związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną), to podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT. Gdyby tak było jak wskazuje Sąd, to żaden podatnik nie mógłby odliczyć podatku naliczonego od wydatków na reprezentację, prezenty, czy próbki bowiem te czynności w większości przypadków również są niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast twierdzenie Sądu, że gdyby udostępnianie lokali na rzecz pracowników było odpłatne byłaby to czynność zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i też podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku nie może się ostać w kontekście ww. orzeczeń NSA oraz ww. wyroku ETS.
Wojciech Zajączkowski