Skopiuj link
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Wielokrotnie przedmiotem sporu z organami podatkowymi była definicja pierwszego zasiedlenia wskazana w ww. regulacji. Organy podatkowe dowodziły, że pierwsze zasiedlenie musi nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, co oznaczało, że np. sprzedaż budynku przez właściciela, który obiekt wybudował odliczając podatek VAT i nigdy go nie modernizował ani nie wynajmował musiała być opodatkowana niezależnie od upływu czasu od jego wybudowania.
Na kwestię tę inaczej spojrzał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. orzekł: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.
Z ww. wyroku wynika więc, że pierwsze zasiedlenie występuje niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana w ramach czynności podlegających VAT, czy też nie.
Polski ustawodawca zobowiązany był więc do nowelizacji ustawy w tym zakresie, aby usunąć z ww. przepisu zwrot „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” i dodając, że pierwszym zasiedleniem jest również „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części”.
Jak wskazuje Ministerstwo Finansów: „odstąpienie od powiązania pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu będzie skutkować w niektórych wypadkach wcześniejszym pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części (np. w przypadku, gdy ich oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nie następowało w wykonaniu czynności opodatkowanych, albo gdy właściciel po ich wybudowaniu lub ulepszeniu wykorzystywał je na własne potrzeby, a w konsekwencji wpłynie na stosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a – wprowadzona zmiana wynika z konieczności zapewnienia zgodności wskazanego przepisu z dyrektywą interpretowaną w świetle wyroku C-308/16”.
W ocenie Ministerstwa Finansów wyroku w sprawie C-308/16 nie zakwestionował istniejącego w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT warunku wiążącego istnienie ulepszenia z poniesieniem wydatków stanowiących 30% wartości początkowej, o ile ww. pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że dany budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
Należy jednak zauważyć, że pojęcia „istotne zmiany” i „znacząca zmiana” są pojęciami nieostrymi i nie zostały przez TSUE zdefiniowane. W konsekwencji ulepszenie z poniesieniem wydatków stanowiących ponad 30% wartości początkowej może być uznane za przebudowę o „nieistotnej zmianie”, a ulepszenie do tej wartości 30% może być traktowane jako „zmiana istotna”, co w niektórych sytuacjach może być przedmiotem sporu z organami podatkowymi. Choć, co należy wyraźnie podkreślić, organy podatkowe nie będą kwestionowały prawnych konsekwencji ulepszeń na ponad 30% wartości początkowej. Może być odwrotnie, że to podatnicy z równych względów mogą ten 30% limit uznawać za niezgodny z prawem unijnym, a w szczególności z cytowanym wyrokiem C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z o.o.
Dla porządku należy również wskazać, że od 1 września 2019 r. w art. 43 ustawy o VAT uchylono ust. 7a o treści: Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Uchylenie ww. regulacji wynika ze zmiany definicji pierwszego zasiedlenia, bowiem w sytuacji ulepszenia nieruchomości, pierwsze zasiedlenie nastąpi zawsze wcześniej (przed upływem 5 lat) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Wojciech Zajączkowski