Skopiuj link
W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Jest to jedyny przepis w polskich przepisach podatkowych odnoszący się do podatku od towarów i usług, w którym normodawca wskazuje na możliwość dokonywania sprzedaży o charakterze ciągłym. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem sprzedaży ustawodawca rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak wynika z powyższego sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy nie tylko świadczenia usług, lecz również dostawę towarów. Rozliczanie transakcji dostaw towarów w systemie ciągłym zapewnia podatnikom możliwość ograniczenia kosztów związanych z wystawianiem faktur, jak i minimalizuje nakład pracy pracowników na dokumentowanie tego typu transakcji. Daje również sprzedawcy możliwość odroczenia w czasie obowiązku podatkowego, co skutkuje późniejszą zapłatą podatku VAT.
Czy oznacza to, że dokonując codziennego wydawania towarów kontrahentowi w ciągu miesiąca podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą dokonane czynności (wydania towarów). Wydawałoby się, że odpowiedź na tak postawione pytanie jest w świetle ww. przepisów banalnie prosta. Oczywiście, że może.
Jednakże to co wydaje się oczywiste piszącemu te słowa, oraz jak podejrzewam osobom czytającym ten tekst nie jest już takie oczywiste dla aparatu skarbowego oraz sądów administracyjnych (nie wszystkich). W ocenie aparatu skarbowego wykładnia językowa pojęcia „ciągły” wskazuje, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy zatem rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Każde świadczenie można wyodrębnić, odróżnić od następnego, realizowanego na kolejne zamówienie kontrahenta. Oznacza to, że organy podatkowe in gremio uznają, że w dostawie towarów, co do zasady, nie można wystawiać faktur sprzedaży później niż 7 dnia od dnia wydania towarów. Wyjątkiem będą tu dostawy energii elektrycznej, gazu, czy np. paliw rurociągami.
Niestety ostatnio stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 157/11. NSA stwierdził, że: „wskazane wyżej regulacje prawne nie wskazują, co kryje się pod terminem „dostawy ciągłej”. Również pozostałe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie definiują tego pojęcia. Definicji tej nie można odnaleźć także w innych przepisach prawa podatkowego. Jak słusznie wskazują obie strony sporu definicji pojęcia „ciągły” czy też, „ciągle” można doszukać się natomiast w słownikach języka polskiego. Z uwagi jednak na istniejące różnice terminologiczne, wykładnia językowa pojęcia „ciągle” nie może być wystarczająca do uzyskania jednoznacznej odpowiedzi na zadane na wstępie rozważań pytanie. Należy bowiem wskazać, że pod terminem „ciągle” w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. Witolda Doroszewskiego (Słownik Języka Polskiego, Polska Akademia Nauk, Warszawa 1958, s. 957) znajdują się takie zwroty jak: ustawicznie, nieustannie, stale; wciąż jeszcze; czy też: bez luk, bez odstępów w przestrzeni. Z kolei Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1978), wskazuje, że przez „ciągle’ należy rozumieć: ustawicznie, nieustannie, stale, w sposób powtarzający się, wciąż. W wydaniu słownika PWN, tyle że z 2008 r. „ciągle” – oznacza: ustawicznie, nieustannie, stale, wciąż; ale również: w sposób cykliczny, co jakiś czas (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. dr hab. Stanisława Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.). Podobną, choć nie taką samą siatką pojęciową operuje Domowy Popularny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusława Dunaja, w którym przez „ciągle” rozumie się: niezmiennie, bezustannie, bez przerwy; ale również: bardzo często, ustawicznie, wciąż, w dalszym ciągu. Choć wszystkie zwroty określające słowo „ciągle” mogą wydawać się do siebie zbliżone, to jednak istniejące miedzy nimi różnice nie dają możliwości określenia w sposób jednoznaczny zakresu pojęciowego tego terminu.
Słusznie zatem Sąd I instancji, w celu odczytania co należy rozumieć pod pojęciem „dostawy ciągłej”, powołał się na dorobek orzeczniczy oraz stanowisko doktryny, w których wskazano na pewne istotne cechy tego rodzaju dostaw. Analiza powołanych w zaskarżonym wyroku stanowisk tak doktryny, jak i sądów administracyjnych pozwala przyjąć, że na świadczenie o charakterze ciągłym składają się czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Pomijając jednak czynnik czasu, wskazany w powyższej konstatacji, istotną cechą tego rodzaju czynności jest również to, że moment rozpoczęcia ich wykonywania jest uchwytny, natomiast czas ich zakończenia nie jest z góry oznaczony. W tym miejscu należy podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług/dostaw ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego wskazania momentu ich wykonania (zakończenia) – skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem) – na co wskazuje w Leksykonie VAT 2009 r. Unimex Wrocław 2009, J. Zubrzycki. Gdyby bowiem przyjąć, że jedyną istotną cechą dla tego rodzaju czynności była ich pewna powtarzalność, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, to sama redakcja umowy, wprowadzający określony cykl wykonywania czynności, bez względu na częstotliwość ich wykonywania, jak również możliwość (czy też ekonomiczny sens) ich wyodrębnienia już niewątpliwie przesądzałby o „ciągłości”. Słusznie zatem Sąd I instancji przyjął, że istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.
Zdarzają się jednak odmienne orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1245/10 (wyrok nieprawomocny), czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 20/10 (wyrok prawomocny), z których wynika, że: „że dla uznania świadczenia za „ciągłe” wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem, a interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem „sprzedaży ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia”.
W rozwiązaniu problemu nie pomaga dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w treści której nie znajdziemy definicji terminu „ciągły”, choć pojęcie to zostało użyte z art. 64 ust. 2 tego aktu prawnego. Jednakże z odsieczą idzie nam nowelizacja ww. dyrektywy dokonana dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania. Zgodnie z art. 64 ust. 2 (akapit pierwszy) w nowym brzmieniu, który będzie obowiązywał we wszystkich krajach członkowskich od 1 stycznia 2013 r. i na które będą mogli powoływać się podatnicy od tego dnia: dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.
Wskazany przepis choć dotyczy dostaw wewnątrzwspólnotowych będzie, w mojej ocenie, ważną wskazówką interpretacyjną dla wyjaśnienia pojęcia sprzedaż ciągła, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Skoro bowiem dostawa towarów w ramach WDT może być sprzedażą „ciągłą” – dokonywaną w sposób ciągły, to trudno będzie zaprzeczyć, że termin ten nie może dotyczyć jedynie energii elektrycznej, czy gazu, które – na marginesie – sprzedawane w sieci, czy gazociągu nie są objęte reżimem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nie może więc ich dotyczyć art. 64 ust. 2 dyrektywy w nowym brzmieniu. Powyższy przepis będzie więc jednoznacznie wskazywał na możliwość sprzedaży towarów w sposób ciągły, a ciągłość ta nie będzie mogła dotyczyć jedynie transakcji, w toku których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, a które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Skoro bowiem dostawa wewnątrzwspólnotowa może odbywać się w sposób ciągły, to tym bardziej w sposób ciągły może odbywać się sprzedaż różnego rodzaju towarów na terytorium kraju, a sprzedaż ta nie może w żaden sposób dotyczyć jedynie sprzedaży energii elektrycznej, czy gazu.
Zobacz szkolenie: