Zapraszamy do kontaktu

SZKOLENIA W POLSCE
KATEGORIE SZKOLEŃ
Aktualności podatkowe
Nietransakcyjne WNT a podstawa opodatkowania VAT
23 sierpnia 2019
Nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów występuje wówczas, gdy podatnik dokonuje przemieszczenia towarów, które do niego należą z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (spoza Polski) na terytorium kraju (do Polski), jeżeli towary te zostały przez tego podatnika poza Polską wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Podstawą prawną do potraktowania takiego przemieszczenia towarów jako podlegające VAT WNT jest art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym: przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten jest niezbędny, aby opodatkować nietransakcyjne WNT, gdyż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT WNT tylko wówczas podlega podatkowi VAT, gdy dokonywane jest na terytorium kraju odpłatnie. Przemieszczenie towarów w ramach UE na terytorium Polski bez wynagrodzenia (nieodpłatnie) nie jest czynnością podlegającą VAT.

Natomiast cytowany art. 11 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przemieszczenie towarów do Polski z innego kraju UE może być również uznawane jako WNT na terytorium kraju.

Najczęstszym przykładem nietransakcyjnego WNT jest import towarów poza Polską np. w Niemczech i sprowadzenie tych towarów z Niemiec (po imporcie) do Polski.

W toku takich czynności pojawia się wiele należności i opłat, które potencjalnie mogłyby wejść do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu WNT na terytorium kraju. Należnościami i opłatami takimi mogą być m.in. cena zakupu towaru w ramach importu, koszty ubezpieczenia towaru, cło, należności agencji celnej, transport towarów z Niemiec do Polski, koszty przeładunku towaru w Niemczech, pakowanie towaru.

Które z tych opłat powinny się znaleźć w podstawie opodatkowania?

Zgodnie z art. 30a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT: do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym dokonywanego na podstawie art. 12 ust. 4-6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ust. 1-1b, 6, 7, 10 i 11. Natomiast: do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 11, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 2.

Z kolei art. 29a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że: w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Organy podatkowe nie mają wypracowanego jednolitego stanowiska w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania. Pierwsze stanowisko znajdujące oparcie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2011 r. nr ITPP2/443-530a/11/AW, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPP3/443-843/12-2/SM głosi, że ceną nabycia towarów w tramach nietransakcyjnego WNT jest koszt zakupu od sprzedawcy (eksportera) importowanych towarów powiększony o należne cło płacone w kraju importu (np. w Niemczech).

Drugie, wynikające z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2014 r. nr ITPP3/443-111/14/MD, wskazuje, że podstawą opodatkowania powinna być wyłącznie kwota jaką nabywający płaci sprzedawcy towaru (eksporterowi), bez powiększania jej o dodatkowe elementy w szczególności należności publicznoprawne (cło).

Pomimo niejasności w tym zakresie należy jednoznacznie opowiedzieć się za pierwszym stanowiskiem. Oznaczać to będzie konieczność wykazania w podstawie opodatkowania takich elementów jak cena zakupu towaru, zagranicznego cła, a także wszelkich opłat które weszły do podstawy opodatkowania importowanego towaru, w szczególności kosztów ubezpieczenia, i transportu, a także ewentualnego błędnie naliczonego przez zagraniczne organy celne podatku VAT (który zasadniczo może podlegać zwrotowi).

Podstawa opodatkowania w nietransakcyjnym WNT nie będzie natomiast zawierała takich elementów jak: transport (w podanej sytuacji z Niemiec do Polski), kosztów składowania towaru (w Niemczech), pakowania, przeładunku, opłat za usługę agencji celnej, itp. Te opłaty, gdy będą wynikały z faktury wystawionej przez zagranicznego kontrahenta (najczęściej agencję celną), będą stanowiły element kalkulacyjny importu usług dla kupującego.

W celu zrozumienia dlaczego prawidłowy jest pierwszy wariant ustalania podstawy opodatkowania przy nietransakcyjnym WNT, a nie wariant drugi należy odnieść się do ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Towary, które trafiają na rynek UE muszą podlegać tym samym zasadom opodatkowania. Gdyby było inaczej podatnicy wybieraliby np. kraj zaimportowania towarów, aby zasady opodatkowania były dla nich bardziej korzystne. Tak też jest w przypadku importu towarów. Gdy towar jest importowany przez polskiego podatnika w Polsce urząd celny nalicza podatek VAT od wartości netto transakcji powiększonej o dodatkowe opłaty (np. ubezpieczenie, czy transport) oraz powiększonej oraz o należne cło, które jest takie samo w całej UE.

Jeżeli zagraniczny podatnik z UE dokonuje zaimportowania towarów w Polsce i przesyła je do swojego kraju, cło zapłaci w Polsce, lecz podatek VAT będzie pobrany w kraju przeznaczenia towarów. Tak samo jest w przypadku polskiego podatnika, który dokonuje zaimportowania towarów np. w Niemczech a następnie sprowadza je do Polski – w ramach nietransakcyjnego WNT. Organ celny w Niemczech pobierze od polskiego podatnika cło, a VAT zostanie odprowadzony w Polsce.

Większość podatników ma pełne prawo do odliczenia VAT, więc podatek należny od importu jest również podatkiem naliczonym. Jednak nie każdy podatnik może korzystać z odliczenia VAT. Gdyby polski podatnik VAT wykonujący głównie czynności zwolnione np. szpital dokonał importu towarów w Niemczech musiałby zapłacić cło, a VAT od nietransakcyjnego WNT w Polsce. Jednak w Polsce VAT dla tego podmiotu będzie podatkowym kosztem, bo nie będzie podlegał odliczeniu z uwagi na związek zakupu z działalnością zwolnioną.

Gdyby było tak jak wskazuje się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2014 r. nr ITPP3/443-111/14/MD, to szpital ten zapłaciłby VAT w Polsce bez konieczności włączania do podstawy opodatkowania, istotnej dla tego VAT-u, cła i kosztów dodatkowych przy imporcie. Skoro podatnik – szpital nie miałby prawa do doliczania VAT, niewątpliwie wybierałby import towarów w Niemczech zamiast w Polsce, gdyż podstawa VAT od importu w Polsce powiększona byłaby o dodatkowe elementy (w tym cło), a w Niemczech nie. Stąd zapłacony VAT Polsce po zaimportowaniu towaru z Niemiec byłby niższy niż import bezpośrednio do Polski.

Niektórzy wówczas wskazują, że w Polsce i tak dojdzie do opodatkowania ww. cła, gdyż wejdzie ono do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu usługi. Co jednak, gdy wartość usługi agencji celnej w danym przypadku wynosi 0 zł. Wówczas samo cło nie może być uznane jako element kalkulacyjny importu usług i nie zostanie nigdy opodatkowane.

Stąd, jeżeli przepisy UE, w tym polskie dot. VAT należy odczytywać całościowo, to nie ma żadnych wątpliwości, że drugi sposób interpretacji przepisów jest błędny.

Wojciech Zajączkowski

Zobacz także:
pobierz z Google Play
Jeśli powyższy artykuł okazał się interesujący i chcieliby Państwo na bieżąco otrzymywać najnowsze aktualności branżowe na swój telefon komórkowy, wystarczy pobrać i zainstalować naszą APLIKACJĘ MOBILNĄ.