Skopiuj link
Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który świadczy na rzecz innych przedsiębiorców kompleksowe usługi spedycyjne, polegające na czynnościach faktycznych i prawnych związanych z organizacją transportu towarów, w ramach którego następuje przekroczenie zewnętrznej granicy Unii Europejskiej. W każdym przypadku, w tym również w przypadku dostaw towarów na warunkach CIF i DDP, Podatnik zleca armatorowi wykonanie usługi transportowej jako tzw. booking party, jednakże w imieniu i na rzecz klienta, czyli jako pełnomocnik klienta.
Podatnik podał dwa stany faktyczne:
1. Podatnik świadczy na rzecz swojego klienta usługę polegającą na odbiorze ładunku przywożonego spoza terytorium Unii Europejskiej do Polski. Zakres obowiązków Podatnika obejmuje niżej wymienione czynności, w kolejności chronologicznej, od najwcześniejszej do najpóźniejszej:
a) zapewnienie nadania ładunku w pozaunijnym porcie morskim,
b) organizowanie transportu morskiego, opłacenie frachtu i innych należności armatora,
c) podzlecenie rozładunku towarów w kontenerze w unijnym porcie morskim,
d) złożenie towarów w magazynie czasowego składowania,
e) dokonanie odprawy celnej do procedury dopuszczenia towarów do obrotu jako przedstawiciel pośredni,
f) uregulowanie należności celno-podatkowych z tytułu importu towarów,
g) załadunek kontenera na środek transportu lądowego (ciągnik siodłowy z naczepą),
h) przewiezienie ładunku pod adres docelowy wskazany przez klienta.
Pierwsza część wynagrodzenia, z tytułu czynności wymienionych w pkt a) do f), przysługuje po dopuszczeniu towarów do obrotu. Pierwsza część wynagrodzenia nie stanowi zapłaty przed wykonaniem usługi (przedpłaty, zaliczki ani zadatku), lecz jest wynagrodzeniem za przyjętą przez klienta część wykonanej usługi spedycyjnej, dla której to części określono odrębną zapłatę. Pozostała kwota z tytułu zlecenia spedycyjnego, w tym wynagrodzenie z tytułu dodatkowych czynności oraz kosztów, staje się należna po zrealizowaniu czynności wymienionych w pkt f) i g).
2. Podatnik świadczy na rzecz klienta usługę polegającą na wysłaniu, z portu morskiego, ładunku wywożonego z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Klient posiada siedzibę działalności na terytorium Polski i dokonuje dostawy towarów, których dotyczy świadczona usługa spedycyjna, na rzecz swojego kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą w kraju trzecim. Klient dokonuje dostawy towarów na warunkach, które każdorazowo uzgadnia ze swoim kontrahentem przy zastosowaniu tzw. Incoterms 2010. W zależności od ustaleń dla poszczególnych transakcji stosowana jest jedna z następujących formuł dostawy:
a) FOB port morski w miejscowości G. – ryzyka i koszty związane z transportem przechodzą na nabywcę towarów w momencie ich załadunku w porcie morskim w miejscowości G.,
b) CIF adres docelowy kontrahenta – dostawa jest uznana za dokonaną w momencie załadunku w porcie w miejscowości G., jednakże Klient Wnioskodawcy jako sprzedający zobowiązany jest do zawarcia umowy na transport drogą morską, jak również pokrycia kosztów frachtu i ubezpieczenia,
c) DDP adres docelowy kontrahenta – oznacza to, że klient Wnioskodawcy odpowiada za przewiezienie towarów aż do adresu docelowego w kraju trzecim, wskazanego przez swojego kontrahenta, dopiero w momencie rozładunku towarów pod tym adresem następuje przejście na kontrahenta kosztów i ryzyk dotyczących ładunku.
Zakres obowiązków Podatnika obejmuje następujące czynności, w kolejności chronologicznej, od najwcześniejszej do najpóźniejszej:
a) odebranie towarów z magazynu klienta, przewiezienie towarów do portu morskiego,
b) złożenie towarów w magazynie czasowego składowania,
c) zgłoszenie celne towarów do procedury eksportu,
d) załadunek na statek morski,
e) w przypadku dostaw towarów na warunkach CIF oraz DDP także opłacenie frachtu morskiego i wszystkich dodatków frachtowych i ubezpieczenia ładunku w transporcie morskim.
Po przypłynięciu towarów do portu w kraju trzecim, w niektórych przypadkach dostaw towarów na warunkach DDP Podatnik realizuje drugie zlecenie spedycyjne, za odrębnym wynagrodzeniem. Ta dodatkowa usługa spedycyjna polega na rozładunku towarów, odprawie celnej importowej, a następnie załadunku towarów na ciągnik siodłowy z naczepą oraz przewiezieniu towarów pod adres docelowy.
Podatnik zadał pytanie, w jakim momencie w odniesieniu do świadczonych usług spedycyjnych powstaje obowiązek podatkowy?
Zdaniem Podatnika:
Ad1: obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi spedycyjnej powstaje w momencie wykonania ostatniej spośród czynności wymienionych w opisie stanu faktycznego. Niemniej jednak zlecenie spedycyjne, które stanowi umowę spedycji, przewiduje, że pierwsza część wynagrodzenia należna jest po dopuszczeniu towarów do obrotu, w tym uregulowaniu należności celno-podatkowych (lit. f w pkt 1).
Ad2: obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłynięcia statku wraz z ładunkiem z polskiego portu morskiego, niezależnie od formuły dostawy ustalonej przez Klienta z nabywcą towarów. W chwili opuszczenia przez statek wraz z towarami portu morskiego dochodzi do wysłania towarów przez Podatnika na zlecenie Klienta, czyli ostatniej czynności, do której wykonania Podatnik zobowiązał się zgodnie ze zleceniem spedycyjnym. Wysłanie przesyłki należy przy tym odróżnić od jej przetransportowania drogą morską do portu docelowego. To ostatnie zdarzenie następuje co najmniej kilka tygodni po wypłynięciu statku z polskiego portu. Podatnik nie jest armatorem (przewoźnikiem) morskim, chociaż na rachunek Klienta zleca transport morski towarów. Treść zobowiązania cywilnoprawnego Podatnika nie obejmuje faktycznego przewiezienia towarów do portu morskiego w kraju trzecim, lecz jedynie wysłanie (nadanie) ładunku w polskim porcie morskim.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Podatnika za:
prawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług spedycyjnych w związku z importem towarów,
nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług spedycyjnych w związku z eksportem towarów.
Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).
Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie ww. przepisu istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług.
Zdaniem organu podatkowego obowiązek podatkowy z tytułu usług spedycyjnych świadczonych przez Podatnika w związku z przywozem ładunku spoza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski w sytuacji gdy Podatnik wykonał część usługi, dla której – jak wynika z treści wniosku – została określona zapłata nie stanowiąca zaliczkę, zadatek, czy przedpłatę, powstanie – w świetle art. 19a ust. 2 ustawy – z chwilą uregulowania należności celno-podatkowych z tytułu importu towarów. Z kolei dla pozostałej części wynagrodzenia w momencie wykonania usługi, a więc jak wynika ze zlecenia spedycyjnego z chwilą przywiezienia ładunku pod wskazany adres docelowy.
Oceniając stanowisko w ww. kwestii należało uznać je za prawidłowe.
Natomiast w sytuacji, kiedy usługa spedycji dotyczy ładunku wywożonego z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. usługi jest – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – chwila wykonania usługi, tj. moment załadunku towarów na statek morski przy dostawach na warunkach FOB.
Natomiast przy dostawach CIF i DDP, o ile transport drogą morską Podatnik zleca w imieniu i na rzecz klienta, momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment opłacenia frachtu morskiego i wszystkich dodatków frachtowych i ubezpieczenia ładunku, a nie jak błędnie wskazano w stanowisku „(…) w momencie wypłynięcia statku wraz z ładunkiem z polskiego portu morskiego, niezależnie od formuły dostawy ustalonej przez Klienta z nabywcą towarów.” Podkreślić bowiem należy, że w opisie stanu faktycznego Podatnik wskazał, że ostatnim jej obowiązkiem w kolejności chronologicznej w przypadku dostaw towarów na warunkach CIF i DDP jest właśnie opłacenie frachtu morskiego i wszystkich dodatków frachtowych i ubezpieczenia ładunku.
W przypadku realizacji odrębnego zlecenia na warunkach DDP momentem wykonania usługi, a więc powstania obowiązku podatkowego jest – jak słusznie zauważył Podatnik – przywiezienie towarów pod adres docelowy.
oprac.: Wojciech Zajączkowski