Skopiuj link
Obowiązek podatkowy u nabywcy (usługobiorcy)
Rozstrzygnięcia wymaga kiedy u nabywcy powstanie obowiązek podatkowy przy nabyciu usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych.
Analogiczny przepis dotyczący obowiązku podatkowego u nabywcy przy nabyciu odpadów przetwarzalnych został zawarty w art. 19 ust. 20 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią przepisy ust. 1–4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16–17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Niestety przepis ten odnosi się jedynie do transakcji dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca. Ustawodawca bowiem zapomniał uregulować kwestię obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabycia na terytorium kraju usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych.
W ustawie o VAT znajdują się przepisy dotyczące określenia momentu obowiązku podatkowego przy nabywaniu różnego rodzaju usług (np. art. 19 ust. 19, ust. 19a, czy ust. 19b ustawy o VAT), jednakże odnoszą się one do transakcji importu usług. Ustawodawca przez import usług rozumie świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, co wynika z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast transakcja nabycia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych od krajowego podatnika na terytorium Polski nie jest importem usług, a ponadto w przypadku takiej transakcji zobowiązanym do rozliczenia podatku jest podatnik wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a nie ten wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Niemniej jednak pomimo braku jednoznacznego wskazania przez ustawodawcę przepisu określającego moment powstania obowiązku podatkowego u nabywcy (choć sama transakcja, co jest bezsporne, podlega opodatkowaniu), w mojej ocenie, posiłkowo należy zastosować art. 19 ust. 20 ustawy o VAT. Przepis ten nie odnosi się jednak do przepisu art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, który określa moment obowiązku podatkowego przy takich transakcjach jak: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, a więc potencjalnie byłby właściwy dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych. Właściwymi przepisami określającymi moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu ww. praw będą art. 19 ust. 4 lub art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.
W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jeżeli świadczenie usług powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Natomiast w świetle art. 19 ust 11. ustawy o VAT jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powyższe przepisy wskazują, że obowiązek podatkowy u nabywcy powinien powstawać z najpóźniej z datą wystawienia faktury przez usługodawcę, jeżeli faktura zostanie wystawiona w terminie 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi (nie licząc jednak dnia wykonania usługi), bądź też z momentem dokonania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, o ile zostanie ona dokonana przez nabywcę przed datą wykonania usługi na jego rzecz.
W sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury w terminie owych 7 dni, lub też faktura zostanie wystawiona z opóźnieniem, to u nabywcy (wobec braku dokonania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) powstanie obowiązek podatkowy w 7 dniu od dnia wykonania usługi, lecz nie wcześniej.
Jak ma się zachować nabywca usługi w sytuacji, gdy usługodawca wystawi fakturę przed datą wykonania usługi, a faktura ta nie dokumentuje otrzymanej zaliczki. W takiej sytuacji nabywca powinien poczekać na wykonanie usługi lub też na dokonanie na rzecz usługodawcy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty. Obowiązek podatkowy nie powstanie więc z datą wystawienia przez usługodawcę faktury przed wykonaniem usługi, lecz z datą uiszczenia przez usługobiorcę przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, albo powstanie w 7 dniu od daty wykonania usługi. Analogicznie (jednakże w sprawie dostawy towaru) wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2010 r. Nr ITPP2/443-449a/10/EŁ.
Należy również wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie (w tym również moment powstania obowiązku podatkowego), zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego (patrz: art. 217 Konstytucji RP) zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego, wyrok WSA w Gdańsku z 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 87/09 , czy wyrok NSA z 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 277/08. Gdyby przyjąć pogląd wyrażony w ww. wyrokach podatnik dokonujący nabycia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych nie powinien rozliczać ww. transakcji zarówno w ewidencji VAT, jak i deklaracji podatkowej, gdyż jeden z elementów konstrukcyjnych podatku (tu: obowiązek podatkowy) dla tego typu czynności nie został precyzyjnie określony w ustawie.
Obowiązek podatkowy u usługodawcy.
Pomimo tego, że usługodawca będący podatnikiem nie rozlicza podatku należnego powinien rozliczyć ww. czynność w ewidencji i deklaracji podatkowej. Czynność sprzedaży praw do emisji do powietrza gazów cieplarnianych powinna być jednak wykazana przez usługodawcę odmiennie niż ta sama czynność u usługobiorcy.
Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1. Usługi wymienione w art. 28l pkt 1 ustawy o VAT to usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. W katalogu tych usług będą się również zawierały usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych.
Oznacza to, że obowiązek podatkowy u usługobiorcy i usługodawcy może powstawać w całkowicie odmiennych okresach rozliczeniowych. Niezależnie od powyższego usługodawca rozpozna w ewidencji i deklaracji podatkowej obowiązek podatkowy wynikający ze sprzedaży usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty od nabywcy, jeśli zaś nie otrzyma zaliczki przed upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze obowiązek u usługodawcy powstanie z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze. Powyższe (powstanie obowiązku podatkowego) będzie niezależne od tego, czy usługodawca wystawił, czy też nie, fakturę w terminach wskazanych w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).