Skopiuj link
W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przepis ten będzie miał również zastosowanie do dostawy (sprzedaży) nieruchomości. Do takiej transakcji zastosowanie również może znaleźć art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Interpretacja przepisów nie wywołuje kontrowersji, gdy dochodzi do wydania zbywanej nieruchomości w tym samym momencie, w którym następuje podpisanie aktu notarialnego.
Również nie wstępują wątpliwości interpretacyjne, gdy dochodzi do wydania nieruchomości przed sporządzeniem aktu notarialnego. Następuje wówczas dostawa towarów, choć nie dochodzi do sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, dla których przy sprzedaży nieruchomości dla skuteczności tej czynności niezbędna jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego.
Wynika to z art. 158 i art. 73 § 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej.
Wydanie nieruchomości przed podpisaniem notarialnej umowy skutkuje dostawą towarów, a w konsekwencji powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Ustawodawca definiuje bowiem dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zarówno sądy administracyjne, jak i interpretacje organów skarbowych całkowicie akceptują to, że pod pojęciem dostawy dla celów VAT rozumie się możliwość ekonomicznego (a nie prawnego) rozporządzania towarem przez nabywcę. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w samej ustawie o VAT, gdzie za sprzedaż towarów uznaje się również takie czynności, które na gruncie prawa cywilnego sprzedażą nie są np. leasing finansowy, czy umowy komisu – art. 7 ust. 1.
Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14.08.2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.484.2018.1.BW. Wskazano w niej: „W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów”.
Ponadto przy dostawie nieruchomości zasadniczo nie jest kwestionowany moment powstania obowiązku podatkowego jeżeli przed dostawą nieruchomości następuje zapłata całości lub części ceny. Obowiązek jest wtedy związany z otrzymaniem części lub całości zapłaty (zaliczki, zadatku, przedpłaty itd.).
Interesujący jest natomiast przypadek kiedy umowa w formie aktu notarialnego poprzedza wydanie nieruchomości. Zdarza się, że nieruchomość jest wydawana później, po podpisaniu umowy. Kiedy wówczas powstaje obowiązek podatkowy?
W broszurze wydanej przez Ministerstwo Finansów zatytułowanej „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.” (strona 8) wskazano, że dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) ma miejsce w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność, a więc w dniu podpisania aktu notarialnego o ile wcześniej nie nastąpiło wydanie budynku lub lokalu albo nie nastąpiła zapłata. W ocenie Ministerstwa Finansów obowiązek podatkowy powstaje:
- w momencie zawarcia umowy sprzedaży,
- w momencie wydania nieruchomości,
- w momencie zapłaty (do wysokości zapłaty)
w zależności od tego, które z ww. zdarzeń ma miejsce wcześniej.
Takie też jest stanowisko organów podatkowych wyrażane w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15.04.2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.149.2016.1.IG, czy niedawnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12.07.2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.323.2018.2.KOM. W tej ostatniej wskazano: „obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej powstał w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, tj. w dniu 12 marca 2018 r., kiedy to podpisana została umowa przenosząca wieczyste użytkowanie i własność budynków i budowli na nabywcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, i pomimo tego, że faktyczne jej wydanie nastąpiło dopiero w dniu 30 kwietnia 2018 r.”. W tej samej interpretacji organ podatkowy pisze: „Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.
Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.
Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.”.
W mojej ocenie, choć pogląd ten można uznać za kontrowersyjny, w sytuacji wydania nieruchomości po podpisaniu aktu notarialnego obowiązek podatkowy będzie powstawał z momentem faktycznego wydania nieruchomości, a nie z chwilą podpisania umowy notarialnej.
Otóż odczytując zarówno intencje ustawodawcy, jak i sens przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za najistotniejsze przy dostawie towaru jest właśnie opisany przez organ podatkowy w ww. interpretacji i pogrubiony przeze mnie fragment, gdzie wskazano, że „na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią”, i można dopowiedzieć, pod względem ekonomicznym a nie prawnym.
Otóż podpisanie umowy zawartej w formie aktu notarialnego przenoszącej własność nieruchomości jest właśnie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, a nie jak właściciel, jak wskazuje ustawodawca. W rzeczywistości dochodzi do sprzedaży i zmiany właściciela pod względem prawnym, jednak nie dochodzi do takiej zmiany pod względem ekonomicznym. Dotychczasowy sprzedawca w dalszym ciągu rozporządza bowiem nieruchomością – faktycznie nią włada, choć nie jest właścicielem. Sama umowa notarialna skutkuje przeniesieniem własności, jednak nie towarzyszy jej przeniesienie ekonomicznego władztwa nad nieruchomością. To władztwo (korzystanie z rzeczy) nastąpi dopiero z momentem wydania nieruchomości. I ten moment, w mojej ocenie, należy uznawać za konstytutywny dla powstania obowiązku podatkowego, a nie moment podpisania umowy.
Analogicznie jest w innych umowach. Przy umowie leasingu finansowego następuje dostawa towarów i dysponowanie rzeczą przez korzystającego pomimo, że z momentem wydania przedmiotu leasingu do sprzedaży pod względem prawnym jeszcze nie dochodzi. Wydaje się, że jeszcze lepiej obrazującą powyższą sytuację jest umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest kwestionowane, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie skutkuje konsekwencjami w podatku VAT, por.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.11.2015 r. sygn. akt I SA/Po 750/15. Dopiero od momentu niewywiązania się dłużnika z umowy nastąpi dostawa w rozumieniu przepisów VAT.
„Należy zatem stwierdzić, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązku wystawienia faktury. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy (np. braku spłaty pożyczki), warunek zwrotnego przeniesienia własności wygasa, wobec czego pożyczkodawca (Wnioskodawca) może od tego momentu swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru.” – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25.06.2015 r. nr IPPP1/4512-300/15-2/EK.
Należy zauważyć, że zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dotyczącej nieruchomości musi być zawarte w formie aktu notarialnego. Dlaczego więc organy podatkowe są niekonsekwentne i raz twierdzą, że akt notarialny jest decydujący o momencie powstania obowiązku podatkowego, a raz (w przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości, które jest również dokonane w formie umowy notarialnej przenoszącej własność), że ten akt notarialny nie ma znaczenia, a dopiero faktyczne przekazanie nieruchomości wierzycielowi skutkować będzie dostawą w rozumieniu przepisów o VAT.
Podsumowując, w mojej ocenie, momentem powstania obowiązku podatkowego przy dostawie nieruchomości wydanej po dniu podpisania umowy w formie aktu notarialnego będzie dzień faktycznego wydania tej nieruchomości nabywcy.
Wojciech Zajączkowski