Prawo do stawki 0% w eksporcie towarów w transakcji łańcuchowej

Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która planuje sprzedawać swoje wyroby spółce holenderskiej, która posiada siedzibę i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terenie Unii Europejskiej. Towar nie będzie odbierany przez kupującego, lecz przez podmiot posiadający siedzibę w kraju poza Unią Europejską – kontrahenta rosyjskiego. On też będzie organizował transport oraz odprawę celną na terytorium Polski. Dostarczy także Spółce dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wskazujące jednoznacznie na tożsamość towarów, zgodnie z art. 41 ust. 6, 6a oraz 11 ustawy o VAT. Momentem, w którym Spółka przestanie rozporządzać towarem jako właściciel będzie odbiór towaru przez kontrahenta rosyjskiego z magazynu Spółki w Polsce. Ani kontrahent holenderski, ani rosyjski nie mają siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski.

Spółka zadała pytanie, czy właściwe jest zastosowanie stawki 0% dla faktury wystawionej przez Spółkę nabywcy mającemu siedzibę na terenie Unii Europejskiej, tj. kontrahentowi holenderskiemu?

Zdaniem Spółki, w opisanym przypadku, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT mamy do czynienia z eksportem pośrednim do którego stosuje się stawkę 0% podatku VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosowanie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

3) towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W świetle ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ww. regulacje nawiązują m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, w którym Trybunał opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(…) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Organ interpretacyjny stwierdził, że czynność, o której mowa we wniosku nie będzie spełniała definicji eksportu (w tym eksportu pośredniego – art. 2 pkt 8 lit. b ustawy). Aby tak było dostawa dokonywana przez Spółkę musiałaby mieć charakter tzw. dostawy ruchomej. Jednak – w świetle art. 22 ust. 2 i 3 ustawy – taki charakter będzie miała dostawa dokonywana przez kontrahenta holenderskiego na rzecz kontrahenta rosyjskiego.

Jak wynika z pierwszej części zdania wstępnego art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie (…).

Organ zaznaczył, że druga część zdania wstępnego art. 22 ust. 2 ustawy (cyt. „(…) jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie), nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż za transport odpowiada i go realizuje ostatni w kolejności nabywca (kontrahent rosyjski), a nie drugi (pośrednik), jak określa hipoteza tej normy.

Skoro jednak art. 22 ust. 3 ustawy odsyła do całości art. 22 ust. 2 ustawy, a nie tylko do cyt. powyżej drugiej części zdania wstępnego art. 22 ust. 2 ustawy, powinien być on (tj. art. 22 ust. 3 ustawy) podstawą do ustalenia, której z dostaw (czy między Spółką a kontrahentem holenderskim, czy też między kontrahentem holenderskim a kontrahentem rosyjskim) przypisać transport.

Ponieważ Spółka stwierdziła, że wyzbędzie się prawa do rozporządzania towarem (co jest równoznaczne z wystąpieniem dostawy) z momentem pobrania go z magazynu należącego do Spółki, to oznacza, że ta dostawa będzie poprzedzała transport towaru. W tej sytuacji art. 22 ust. 3 ustawy rozstrzyga, że dostawę towarów, która poprzedza transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów (dostawa nieruchoma). W niniejszym przypadku oznacza to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym dostawa między Spółką a kontrahentem holenderskim nie spełni definicji eksportu towarów zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy, gdyż:

• nie będzie bezpośrednio się wiązała (w świetle przepisów o miejscu świadczenia przy dostawie towarów) z wywozem towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej;
• gdyby nawet wiązała się (w świetle przepisów o miejscu świadczenia przy dostawie towarów) z wywozem towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, to wywóz ten nie będzie dokonywany przez dostawcę (w tym przypadku Spółkę) lub na jego rzecz (jak tego wymaga art. 2 pkt 8 lit. a ustawy), ani przez nabywcę, tj. kontrahenta holenderskiego lub na jego rzecz (jak tego wymaga art. 2 pkt 8 lit. b ustawy), ale przez podmiot trzeci, tj. kontrahenta rosyjskiego.

Tym samym Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu dokonania dostaw filtrów powietrza, a jej stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

oprac.: Wojciech Zajączkowski